集团企业间资金调配的税务风险分析

朱昌伟

【摘 要】目前，集团企业间进行资金调配已越来越普遍。由于对税法适用性存在混淆等原因，集团企业在降低资金使用成本，提高资金使用效率的同时，面临着税务风险。本文通过列举资金调配的各项税务规定来逐一分析资金调配中的营业税及企业所得税的各类要求。在分析利息收入缴纳营业税的规定时对低息贷款是否会纳税调整及无息贷款是否需缴纳营业税进行了重点说明。在分析利息支出能否税前列支时，强调了高于金融企业同期同类贷款利率的利息部分不予税前列支。在分析利息收入缴纳企业所得税方面，对利息收入应全额缴税及低息无息合同如何确认收入进行了分析说明。最后，文章提出税务风险的防范建议，首先是利息收入方应据实缴纳营业税，其次是关注实际税负相同的境内企业间高利率的资金调配，最后是关注实际税负不同的企业及境内外集团企业的资金调配。

【关键词】资金调配；纳税调整；税务风险

为降低资金使用成本，提高资金使用效率，集团企业间进行资金调配已越来越普遍。本文将通过针对该业务的各项税务规定来逐一分析此类业务涉税风险及应对措施。

一、集团企业间资金调配方式及利率分析

1.集团企业间资金调配的方式

目前集团企业间资金调配最简单的方式就是企业间借款，由集团企业中资金结余的企业将款项借给资金不足的企业。借款的具体形式可以是双方直接的借款，也可以是通过第三方进行的委托贷款。

相对较复杂效率更高的方式是通过集团内部的结算中心或集团的财务公司来建立一个统一的资金池，通过这个资金池来实现资金调配。

集团企业间各类往来也可以视为企业资金调配的方式，对于长期大额的往来挂账也存在被认定为借款进行纳税调整的可能。

2.集团企业间资金调配的利率

集团企业间资金调配一般都会采取与金融企业同期同类贷款利率一致或较低的方式进行，一方面可以照顾资金不足的企业，降低其融资成本，即使在利率一致的情况下企业间的资金调配手续及成本会比外部融资低；另一方面可以提高资金结余企业的资金使用效率。一般而言，资金结余企业参与调配的是其短期结余的流动资金，其长期不动用的资金结余可以自己选择定期存货或理财等其他形式进行投资。

集团企业间资金调配也可能采取比金融企业同期同类贷款利率高的方式进行，这一般出现在资金贷入方同时作为资金贷出方的投资者的情况下，通过收取可税前扣除的高额利息，可以比通过税后净利润分配的方式获取较高额收益。

无息方式也是集团企业间资金调配常见方式之一，在两个企业法人之间通过无息借款进行资金拆借，由资金贷出方对资金贷入方提供无偿支持。

二、集团企业间资金调配的税务分析

1.利息收支的营业税问题分析

《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发【1995】156号）中的规定，“贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷于他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷于他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。”按此规定，已明确集团企业间资金调配行为应征收营业税。

《税收征管法实施细则》第五十四条规定了税务机关可以调整的纳税人与其关联企业之间发生业务往来，其中包括融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率标准。按此规定，如果集团企业间贷款利率低于金融企业同期同类贷款利率时，税务机关可要求企业纳税调整，即调整至金融企业同期同类贷款利率。

关于集团企业间无息借款，原国家税务总局局长肖捷在2012年3月做客中国政府网的在线访谈时曾提出，关联企业间无息借款，如贷款方确实未收取任何形式的经济利益，不需缴纳营业税。目前税务机关经请示后对肖局长的讲话答复为：“1、对肖局长的讲话，他们没有权利评价对错。2、按照《税收征管法》相关条款的规定，向关联企业提供借款不管收不收利息，都要缴纳营业税。”因此，肖局长关于关联企业间无息贷款不征营业税的讲话在实际操作过程中是不被认可的，不具备法律效力。目前各地税务机关处理这一问题的结果并不相同，集团企业间无息贷款不缴营业税视企业主管税务机关要求而定。

2.利息收支的所得税问题分析

（1）利息支出方的所得税问题

《企业所得税法实施条例》第三十八条明确规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国税发【2011】第34号）再次指出，借款利率不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。

按照上述规定，目前对利息支出方能否将集团企业间资金调配的利息支出在当期费用列支已十分明确。同时为了规避资本弱化，《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税【2008】121号）对利息支出方接受关联方债权性投资于其權益性投资比例进行了规定，金融企业为5：1，其他企业为2：1。

目前在实务操作中，对于符合上述规定的实际利息支出，计入当期费用税前扣除应已无争议。对于低息或无息的资金调配，据实列支即可；对于高息的资金调配，其高出金融企业同期同类贷款利率的部分纳税调增即可。同时因为金融企业同期同类贷款利率包括了银行及财务公司、信托公司等非银行金融企业，因此对于高息合同的认定存在一定操作空间。

（2）利息收入方的所得税问题

《企业所得税法实施条例》第十八条明确规定，利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资或者因他人占用本企业资金取得的收入，按企业所得税法要求应作为企业收入计入应纳税所得额缴纳企业所得税。《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税【2008】121号）规定，“企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税”，即利息收入方应对取得的利息收入全额缴纳企业所得税，与利息支出方是否已税前列支无关。

这些规定对于利率高于或等于金融企业同期同类贷款利率的资金调配进行了明确的规定，但对于低息或无息的资金调配尚不明确。

目前对于低息或无息的资金调配实际操作存在两种方式，一是据实缴税，即按照对方列支的支出确认收入，对于无息部分就不确认收入；二是依据上文营业税部分提及的《税收征管法实施细则》关于关联企业间融通资金的要求进行纳税调增。

三、集团企业间资金调配税务风险的防范

1.利息收入方应据实缴纳营业税

有息借款据实缴纳营业税，需重点关注低息借款是否存在按金融企業同期同类贷款利率调整的问题。无息借款是否需按照关联企业纳税调整后缴纳营业税应按照各地主管税务机关具体要求进行。如为实际税负相同的境内企业间无息借款，因原则上不作转让定价调查及调整，按此规定应不再需应缴营业税

2.关注实际税负相同的境内企业间高利率的资金调配

实际税负相同的境内企业间资金调配，涉及的主要问题是关于认定为关联企业关联交易后的纳税调整。关于此事项，国家税务总局于2009年下发了《关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号），第三十条规定：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作转让定价调查、调整。按此规定，对于实际税负相同的境内集团企业间资金调配，无论其利率高低，原则上已不需再进行转让定价调查及调整。

通过该政策对纳税调整事项明确后，尚存的税务问题仅限于实际税负相同的境内集团企业采取高利率的资金调配方式时，高利率确认的利息支出超出金融企业同期同类贷款利率的部分不允许税前抵扣，这将增加集团的所得税支出。

需要关注的是，目前仅有一方亏损或使用税收优惠政策时，会出现国家总体税收收入减少，可能影响适用性，存在纳税调整的税务风险。

3.关注实际税负不同的企业及境内外集团企业的资金调配

在实际税负不同的企业或境内外集团企业间进行资金调配已直接影响到国家总体税收收入，从财政收入的角度出发，税务机关必定会关注资金调配的利息缴税问题，建议采取金融企业同期同类贷款利率进行运作。同时由于境内外企业间款项拨付还有外汇监管要求，应综合考虑其运作成本后与其自行融资的成本比较选择运作方案。

综上所述，集团企业间资金调配应根据企业税负实际情况进行利率的选择，才能在降低资金使用成本，提高资金使用效率的同时，有效规避企业税务风险。

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