基于“治理”视角的医院会计制度执行力透析

方培元，刘依含

(军事经济学院军队财务系，武汉 430035)

十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题决定》明确提出:“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的具体改革要求，这是第一次将会计写入党的重大决定文件。一方面说明会计是国家治理的重要手段之一，会计任务任重道远;另一方面对会计制度的执行和深化提出了新的更高要求，赋予会计实践更深、更广的内涵和外延。军队医院会计是我国公共部门会计体系的组成部分，总后勤颁发的《军队医院会计核算管理办法》(以下简称《管理办法》)是医院会计治理的基本准则，强化会计制度执行力是当前治理医疗有偿服务收支秩序、规范医院经济管理行为的紧迫任务和重要手段［1］。

1 治理与会计治理

国家治理体系和治理能力是一个国家的制度和制度执行能力的集中体现，两者相辅相成，组成一个整体。《决定》提出的“治理”概念，是一个全新的政治理念，从“管理”到“治理”，不是简单的词语变化，而是思想观念的跃升。其主要区别:一是主体不同，管理的主体是政府等国家公共权力，治理的主体可以是公共权力机构，也可以是市场和社会组织，强调社会协同、公众参与、法治保障;二是权力来源不同，管理的权力来自国家法律授权，治理的权力来自公众认可及社会契约，在很多情况下公民直接行使权力，达到自治的效果;三是适用范围不同，管理是一个制度性概念，只适用于政府权力所及领域，治理是一个更宽泛的概念，适用于全社会各领域;四是手段机制不同，管理以命令、控制和规制为主，强调权力自上而下的运行，治理强调对话、协商、长期合作，强调权力的自上而下或平行运行;五是价值取向不同，管理强调的是行政观、制度观和责任观，治理强调民主观、社会观和法治观;六是达成效果不同，面对纷繁复杂的社会事务，管理多为头痛医头、就事论事，效果往往事倍功半，治理更注重事务的系统性、整体性、协同性，将顶层设计与摸石过河有机结合，效果往往事半功倍。

“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”(杨时展，1997)，精辟论述了会计与国家治理的关系。我国《会计法》将会计基本职能定义为“会计核算”和“会计监督”，同时还被很多人赋予了计划、预测、控制、决策等管理职能，会计的功能归根结底都表现为提高生产(医疗服务)活动的效率(效益、效果等)。会计作为一种管理活动，天然具有治理功能。从国家治理现代化的角度看，会计治理功能包括两层含义:一方面体现在会计法规制度体系的不断完善和有效实施，本身就是国家治理体系和治理能力现代化的一个部分，有利于维护经济和社会秩序;另一方面以国家治理理念指导会计方法创新、会计功能拓展，通过无所不在的会计活动协调、控制经济社会各种事务和各项活动，达到国家治理目标。对医院会计工作而言，要实现国家治理体系和治理能力的现代化，就要把会计作为服务卫生经济工作的一个最基本工具，充分发挥会计在服务医疗管理秩序、服务医院发展方向中的基础性作用［2］。

2 军队医院会计治理制度创新

医院会计治理体系是对医院经济活动进行确认、计量、记录和报告的一整套紧密相连、相互协调的会计行为规范和准则。优化和完善医院会计制度，是会计贯彻“治理”理念、发挥治理功能一个重要方面。由于军队医院以收容治疗军队伤病员，同时开展对外医疗有偿服务，其保障对象、资金补偿方式、预算管理要求等与地方医院不同，因此其会计制度设计也存在明显差异。在制度结构上，地方医院财会制度由《医院财务制度》和《医院会计制度》两部分组成，而《管理办法》是一个综合性制度，除了会计科目、账务处理和会计报表外，还包括库存现金、银行存款、库存物资、固定资产等管理内容;在成本对象上，地方医院所有服务对象都要付费，其院级成本核算对象只有一个，而军队医院的服务对象包括军队人员和地方人员，其院级成本核算对象包括军队人员和地方人员两大类;在核算方法上，地方医院实行差额预算，为准确考核医院管理绩效，会计核算采用权责发生制基础，而军队医院实行军费全额预算，会计核算采用收付实现制为主，个别事项采用权责发生制基础;在信息汇总上，由于行政事业单位各行业性质不同，其会计指标内容和口径也不相同，各类行政事业单位的会计报表不汇总，而军队医院是军队会计主体之一，为确保全军会计指标的全面性和完整性，其会计报表参与全军统一汇总，合并分析。

《管理办法》以《会计规则》为依据，强化成本管理为核心，针对军队医院经济活动特点而设计，制度体系科学、完善，核算方法简便、实用。一是构建“三位一体”的核算体系。医院会计核算分为院级、科级和病种核算，院级核算主要考核整个医院的财务状况和营运成果，为总部和军区强化卫生经济管理提供决策依据。科级核算主要考核医院各科室的管理业绩，以临床服务、医疗技术、医疗辅助、行政科室为对象，为医院内部绩效管理提供考核数据。病种核算主要考核各病种的平均成本水平，为实现卫生资源按病种分配奠定基础。三者在内容上互为一体，实现同源、同数、同核算。二是权责与收付相结合的确认基础。军队医院的资金来源于军费拨款和对外有偿服务收费，资金来源的双重性决定军队医院会计既有行政单位会计性质，又有事业单位会计性质。制度创造性地提出了“医疗收支核算采用权责发生制，其他收支核算采用收付实现制”的确认原则，以收付实现制计量军费预算执行，以权责发生制计量医疗成本收益，科学、合理、有机地将两者结合起来，实现“单系统、双基础、双目标”管理要求。三是账算与表算相结合的成本核算方法。为实现军队医院会计预算收支核算和医疗成本核算的双重任务，制度要求对医疗成本部分通过设置“军队人员应计医疗收入”“地方人员医疗收入”“军队人员(地方人员)成本”科目进行归集，对管理费用部分于期末编制会计报表时从预算收支账户提取分摊，这种方法虽然在核算方法上与地方医院有所不同，但实现了预算收支核算与医疗成本核算的有机结合，而且在成本范围、成本对象、成本效益指标等方面都与国家财政部、卫生部颁发的《医院会计制度》相一致［3］。

3 提升医院会计制度执行力的策略

会计制度执行力是会计制度执行过程中得到有效贯彻和落实的能力，新《管理办法》实施后，对转变理财观念、加强经济管理、规范会计核算发挥了重要作用，但从制度执行力看，与会计治理目标存在一定差距，实践中存在着核算基础薄弱、成本收益计量不准、报表信息失真等问题，提升制度执行力必须全面优化制度执行的实践环节。

3．1 科学把握会计制度精髓 《管理办法》全面贯彻会计法理理念，其精髓概括为“三统一、四实现”。“三统一”，即:①统一会计核算管理方式，将正常经费收支与医疗成本核算合一，以一个财务机构、一个银行账户、一套会计账簿形式管理医院经济活动。②统一医疗费用范围，医疗费用由医疗成本和管理费用两部分组成，医疗成本包括人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用，管理费用是不计入医疗成本的共同性费用，根据“未纳入医疗成本的预算经费直接支出－购置固定资产和无形资产支出－按规定不予分摊的支出”倒扎计量。其中，医院开展科研、教学以及参加国家、军队专项卫勤保障任务等项目支出不列入医疗费用。③统一会计报告，医院会计报告包括通用会计报表、专用会计报表、科(室)成本报表和会计分析报告，专用会计报表中“医疗收入费用总表”与“科(室)成本报表”应当同源同数，按财务和卫生两个系统汇总上报，同时满足财务管理和卫生经济管理需要;“四实现”即:①实现《管理办法》与《会计规则》的对口衔接;②实现军队人员和地方人员的同口径核算;③实现院级、科级和病种的全方位费用归集;④实现实物资产和无形资产消耗的全覆盖摊销。总部和各大单位财务部门应当通过财务人员业务培训、报表汇审、现场观摩等手段，进一步规范实施流程和核算方法，严格会计制度执行的检查与考评，确保医院成本核算信息真实可靠。

3．2 准确计量实物资产耗费 实物资产价值管理一直是医院财务管理中的重点和难点，也是制约《管理办法》贯彻落实的瓶颈。医院的实物资产主要包括卫生物资、非卫生物资和固定资产，其消耗是医院成本构成的重要内容，由于长期受重钱轻物、重购轻管思想的影响，一些医院的资产管理基础薄弱，如资产账目不实、计价不准、记录要素不全、应借应贷关系错误、信息沟通不畅等，影响医院成本核算的准确性，导致对外医疗收益率相差悬殊。据调查，对外医疗收益率低的仅为3%，高的则达40%，一个重要原因是卫生材料费、药品费、固定资产折旧费不实，有的药品消耗未按权责发生制确认，有的固定资产未全部计提折旧，有的甚至弄虚作假以事先确定的收益率倒扎成本等。各医院应从强化实物资产管理入手，通过建立健全库存物资和固定资产管理等规章制度，采取集中管控、分级管理方式，优化实物管理流程。卫生和非卫生物资消耗，按照个别计价、先进先出或加权平均法确定发生物资成本，低值易耗品在内部领用时一次性摊销。单项价值1 000元以上的一般设备、文体设备、运输设备、通信设备、施工及修理设备、医疗设备和房屋及建筑物等固定资产，都必须采用平均年限法或工作量法(不预计净残值)计提折旧，提足折旧后无论继续使用与否均不再计提，提前报废的固定资产不再补提，院级成本与科级成本中的“固定资产折旧费”应当数据一致，并按照《管理办法》的规定进行确认和记录，确保成本数据的准确性和可比性。

3．3 挖掘整合成本核算管理信息系统 随着高能射线、PET等核素设备的广泛应用，医院每天创造并日积月累了成千上万的海量数据，医院会计数据广泛存在于这些纷繁复杂的医疗“大数据”之中。为了贯彻执行好《管理办法》，总后财务部与卫生部分别研发“医院会计核算管理系统”“医院财经管理信息平台”“医院科级成本核算管理系统”“医院辅助账务管理系统”等软件系统，但这些系统隶属于不同的管理平台，采用不同的技术和语言，信息加工处理过程各自为政，信息资源难以实时共享，大量工作重复无效，且造成数据的同源不同数等问题。总部主管部门应当破除门户之见，努力纠正碎片化、短期化及部门主义倾向，从我军卫生经济战略、全局高度，科学谋划成本管理信息系统建设，从系统性、整体性、协同性视角搞好顶层设计，整合信息平台、集成业务系统、统一数据加工、打通信息渠道，真正实现院级、科级和病种成本数据的“一体化”以及“同源、同数、同核算”的制度设计目标［4］。

［1］ 新华社．中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定［R］．2013－11－15．

［2］ 郭道扬．会计制度全球性变革研究［J］．中国社会科学，2013(6):72－90．

［3］ 姚文韵，崔学刚．会计治理功能研究［J］．会计研究，2011(2):31－38．

［4］ 方培元，张 鹏．基于“大数据”的卫生经济管理数据挖掘整合［C］．全军卫生经济管理学术研讨会论文集，2014:27－31．