新旧会计准则中公允价值计量应用比较

苏芳艳

（湘潭大学商学院，湖南 湘潭，411100）

引言

2006年会计准则针对部分资产、负债的会计信息质量的要求，采取了以公允价值计量的方式计量部分资产、负债，此后公允价值计量在我国得到了较为广泛的运用。2011年国际财务准则第13号发布了相关公允价值计量的具体准则，我国为了吸引外商投资并跟进全球化的脚步，财政部于2012年颁布了适合本土经济的企业会计准则《公允价值计量 (征求意见稿)》，以促进研究理论在具体层面上的应用。

目前我国还属于新兴和转型经济国家，公允价值计量更需要合理的、科学的规范和操作标准，以提高运用的可操作性。经济环境的不确定性、市场参与者与规则制定者之间的博弈、以及大量金融衍生品的引入，我国财政部在经过多方求证，发布征集意见稿之后，于2014年1月发布了为各界学者、政界、商界、金融界等待已久的第39号企业会计准则——公允价值计量，在与国际会计准则保持持续趋同的基础上,构建我国自己的公允价值统一框架,并在统一框架的指导下进一步调整具体准则对公允价值的应用。

新准则的出台对于公允价值如何计量和披露给予指导，新旧准则的衔接工作紧锣密鼓的展开，在旧准则已应用了长达7年之久的前提之下，曾经的问题是否会因新准则的出台和应用得到解决，新准则的应用又将会产生哪些问题，会给企业带来何种影响？这些问题都值得我们去分析探究，目前在公允价值会计发展的新阶段下,我们不可操之过急，还需立足于国情,从面对的挑战入手,积极寻求发展措施,才能更好地推进公允价值会计。

一、公允价值计量的应用的演变

（一）公允价值计量在2006年企业会计准则中的应用

我国公允价值的使用经历了使用、废弃、再使用这一循环往返的过程。在国家经济发展的过程中，财务会计体系于2006年的企业会计准则中引入了可采用公允价值计量属性的计量方法。公允价值计量属性是指，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。该版本的会计准则，有选择地将公允价值计量应用到金融工具确认、长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组、资产减值等17项具体会计准则中；同时，对于一些特殊的业务，如投资性房地产允许采用历史成本计量或公允价值计量。下面对以公允价值计量为计量属性的部分业务的会计实务运用作具体介绍。

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作为新兴的市场经济国家，公允价值应用的市场环境尚未完全成熟，新会计准则实施的第二年就遭遇了2008年的金融风暴，此外，自公允价值在我国新准则中全面引入后，学术界对公允价值在我国应用后果的研究成果也表现出较大的差异性。这种差异性随着国家经济的发展和时间的演变，也有了渐渐统一的声音。

（二）公允价值计量在新会计准则中的应用

我国财务会计准则进行国际趋同的这一背景下，本着提高和促进我国会计信息系统的质量的原则，2014年我国财政部根据《企业会计准则——基本准则》制定了第39号公允价值计量的准则，规范了公允价值的计量和披露。

公允价值计量的新准则相比较于旧准则，新准则更详尽的定义了公允价值的概念，准确的规范了应用公允价值时的空间范围、交易对象、交易者和交易顺序。第一、公允价值的定义发生了改变即“公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”。第二、公允价值运用的空间范围明确规范，即出售资产或者转移负债的有序交易在相关资产或负债的主要市场（交易量最大和交易活跃程度最高的市场）进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场（在考虑了交易费用和运输费以后，企业所得综合利润最大化的市场）进行；另外特别强调市场参与者需相互独立且无关联方关系，并能够根据所取得的信息对相关资产或负债进行合理的认知。

其次，在一定程度上解决了非活跃市场下公允价值取得的问题，新准则对于经济市场中的公允价值无法确定时采用估值技术的情况予以说明，估值技术的输入值将决定公允价值层次的结果。第一层次输入值是计量日能取得的相同资产或负债在活跃市场尚未经调整的报价，第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值，第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。征求意见稿将公允价值层级作为准则的重要部分，向实现公允价值计量准则的国际趋同目标迈出了坚实的一步，也将迎来我国公允价值应用的新纪元。

最后，新准则对于公允价值计量的披露予以说明，公允价值计量的披露应当分为持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量。对于第二、三层次的公允价值计量，企业应当披露使用的估值技术和输入值的描述性信息。而这些详尽的要求并未见诸于旧准则。公允价值在新准则中的应用，更加规范且建成了一套基本的公允价值确认计量披露的体系。

二、以公允价值计量存在的不足之处

在信息不对称、市场经济不健全的情况下，探求公允价值的方式较为困难。由于准则对如何确定交易发生时的公允价值并没有给予明确的指导意见，其主要方式只是笼统的文字性说明，“即存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但类似资产存在活跃市场的，则以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；否则采用估值技术等方法确定其公允价值。”然而就当时我国市场经济的发展状况，部分市场仍然处于垄断状态，竞争不充分；没有形成有效、统一的市场结构，资源很难在市场上自由流动，信息不对称的程度较高；企业之间的非货币交易不规范，价格难以真正地反映出价值，很大部分资产的公允价值难以取得。大多数时候，公允价值的确认只能由交易双方协商，由于公允价值不能在活跃市场直接取得，通过估值技术利用未来现金流量计算现值的现值利率的取得也存在具体困难，这些都给计量公允价值制造了难题。特别是就“计量单元”这一概念而言，企业会计准则第39号——《公允价值》指出“计量单元”是“资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位”,却并未给出确定“最小单位”的标准。

而对于审核公允价值计量的准确性也没有具体的指导。相关公允价值计量的会计信息披露也未给予规定，由于投资者主要依据企业财务报告相关指标制定投资决策，在公司内部治理结构尚不合理的情况下，可能存在因受自身利益驱使的管理人员进行利润调节的情况，投资性房地产、金融资产、非货币性资产交换和债务重组中的于利润的影响，这对于企业高层管理人员调解利润带来很大的便利，公允价值的运用对会计人员的职业道德水平的要求很高。

新准则的出台虽然强化了公允价值的信息披露，提高了计量披露层面的会计信息质量。但是仍然要对公允价值计量项目、金额、层次进行分别披露，另外还需对层次之间转换的金额、不同层次使用的估值技术和原因以及转换时点的政策进行披露。公允价值计量披露方面的严格要求，使得企业高层管理人员在面对自己利益驱动的动机下对企业盈余管理的人为操控方面不得不考虑到监管部门。复杂的披露要求对于企业执行成本的影响也是巨大的，在公允价值确认计量和披露时，将要耗费的人力、物力和财力是以往所不可比拟的，企业管理人员在面对这种成本时所作出的选择可能会影响到新准则的执行。

三、公允价值在我国应用的建议

（一）加强公允价值理论研究,完善理论体系

随着我国经济形势的不断发展,金融衍生品不断的涌入国内市场，同时本着参与国际市场的需求，我国必然走上国际趋同的道路。公允价值的理论日益受到理论界和实务界的重视,会计按公允价值计量的属性必然将是未来财务会计体系所使用的主要的计量工具。目前公允价值研究的难点在于技术方法上,我国在2006年推出旧会计准则时大规模的使用公允价值,企业对于应用公允价值的问题反馈，公允价值计量方面技术层面的难题，以及几年下来的实践经验更给予了新准则的制定方向。此次新出台的第39号准则基本完善了公允价值的实践体系,将公允价值的确定方法和估计技术给与准确的规定,减少公允价值的技术操作上的难度和进行利润操纵。由于我国目前的市场经济并不成熟，交易参与者在交易过程中所获得的会计信息并不健全，对于非活跃市场下公允价值的确认依然是一个难题，因此,应大量研究现值技术,为公允价值的使用提供理论依据。

公允价值在确定时主要通过相同项目的市场报价、以类似项目价格为计量基础、估价技术确定等途径来获得，而这几种途径都存在主观成分或假设条件，再加上中国缺乏健全、成熟、有效的市场经济环境，会计准则体系还不健全，执行与监管机制有待完善，管理层及相关从业人员素质水平低等主客观原因的存在，公允价值计量一旦被人为地利用，将使得其公允性、公允价值的可靠性难以保证、公允价值计量的实际操作难度大等问题，最终导致的后果是公允价值计量在具体应用的过程中效果不理想，更多地成为了企业操纵利润的工具。通过完善公允价值应用的市场环境，强化对鉴证机构的监管和提高会计人员的职业判断与业务水平等方面来完善实施公允价值的环境。

（二）完善公司治理结构和监督审计机制

完善公司治理结构,提高运作的透明度,为公允价值的运用创造良好的内部环境要防止上市公司与大股东之间进行的关联交易,保证公允价值的合理确定实行董事、经理期权激励计划,使董事、经理的个人利益与公司的长远利益相一致,减少人为操纵的风险加强监视会和独立董事的作用,可以监督董事会的决策,使得决策更加透明和更具科学性,减少关联交易和人为操纵的可能,充分发挥对企业经营和财务状况的监督权,确保会计信息的可靠。对于信息披露方面,要建立完善的信息披露制度,使得上市公司能够在社会监督的基础上,将企业的财务报表及相关的财务信息合理规范的披露给信息使用者,确保企业会计信息质量,防止欺诈行为的发生:建立完善的企业风险管理系统,制定与之相关的风险管理政策和程序,以保证企业使用公允价值时,能够实现与其风险管理框架以及董事会批准的整体风险承受力相一致的风险管理目标。我国当前的一项主要任务应该是制定和完善相关法规制度,为公允价值的获取提供便利。我国目前的法律监督体系并不完善,对于如何界定虚假会计信息和如何对制造虚假信息的相关者进行惩罚的规定并不是很明确。企业会计准则赋予会计人员的随意性和灵活性变成了一种进行人为操纵的手段。加强外部审计的监督,完善法律监督体系,是市场发展更趋规范化、制度化。另外加强会计师事务所、审计师事务所、证券交易所和相关监管部门的合作,形成有效的社会监督体系和约束机制。在完善法律监督体系的同时,加大监管力度,充分重视对于滥用公允价值产生人为操纵的危害性,对违法违规的人为操纵和制定虚假会计信息的人员给与严厉的惩罚,保证会计信息的公允性和有效性。

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