火电项目建设期税务筹划的切入点探析

高学明

摘要：火电项目是资本密集型产业，总投资额大，涉及到的经济业务数量和种类繁多，税务筹划的空间大。目前，人们对火电项目运营期的税务筹划十分重视，研究颇多，但对火电项目建设期的税务筹划的探讨却比较鲜见。本文结合火电项目实际情况，分析了火电项目建设期进行税务筹划的必要性，指出了火电项目建设期税务筹划应遵循的原则，并分税种阐述了火电项目建设期税务筹划的切入点和具体方做法。

关键词：火电 建设期 税务筹划

一、火电项目建设期开展税务筹划的必要性

火电项目建设期是指火电项目从资金正式投入始到项目建成投产止所需要的时间。火电项目建设期一般不会产生收益，交纳的税款较少，建设期的税务筹划容易被忽视。折旧费是火电项目运营期的第二大成本，属于战略性质的成本，一旦项目建成投产，折旧费就基本“定型”，通常的成本控制手段和方法对其无能为力，必须在建设期进行事前控制。作为降低工程造价的重要途径，税务筹划的关口应前移至建设阶段，与项目建设进度保持同步，覆盖项目的全生命周期。因此，火电项目建设期的税务筹划十分必要。

二、火电项目建设期税务筹划应遵循的原则

合法性原则。火电项目建设期的税务筹划必须以现行的税收法律法规为依据，不超出法律边界，必须在合法的基本前提下，在有限的范围内拓展空间进行各种筹划。

成本效益原则。火电项目建设期的税务筹划，不能过分地强调税收成本的降低，而忽略了因该方案的实施会带来其他费用的增加或收益的减少，使纳税人的绝对收益减少。

事先谋划原则。凡事预则立，不预则废，税务筹划尤其如此。火电项目建设期的税务筹划应该在事先整体谋划和周密安排下进行，如果盲目行事，往往会出现漏洞百出，产生“做手脚”的嫌疑，税务筹划成功的可能性就大打折扣。

全员全过程原则。火电项目建设期的税务筹划不仅仅是税务人员的事情，需要全员参与配合，对涉税业务实施全过程管理。

三、火电项目建设期税务筹划的切入点

（一）对增值税的筹划切入点

首先，要充分利用“营改增”政策的利好，在签订运输、勘察设计、技术服务、有形动产租赁、审计、监理等合同时，要求乙方必须开具增值税专用发票，增加可抵扣的进项税额。

其次，在筹集资金时，优先融资租赁方式。融资租赁作为现代服务业的重要组成部分，2013年8月开始在全国范围内实行“营改增”政策。融资租赁业“营改增”之后，租金可以开具增值税专用发票，承租人可以获得额外的进项税抵扣，融资成本大大降低。

再次，对机组整套启动试运过程中所消耗的燃煤、燃油和化学药品等原材料要事先取得增值税专用发票，单独建立清晰的台账，保存完整的出入库单据，并在会计软件系统中正确核算进项税。

（二）企业所得税的筹划切入点

1.三大专用设备投资额抵税

《企业所得税法实施条例》第一百条规定，企业购置并实际使用列入《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》、《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备（三大专用设备），可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。这为火电项目进行企业所得税的筹划提供了巨大空间。为了充分享受三大专用设备投资额的10%抵免企业所得税应纳税额的优惠，在设备选型时要未雨绸缪，优先考虑采购三个《目录》内的设备。在项目建设阶段，要求设备供应商对属于三个《目录》内的设备单独开票并写明设备名称、规格型号、性能参数。生产厂家等信息，项目公司要对上述设备进行单独核算、单独建卡。

2.提前进场费一次转入费用

生产准备费项下的生产职工培训及提前进场费，是指为保证火电工程的顺利投产，而对生产运行的工人、技术人员和管理人员培训，安排提前进厂进行生产准备所需的费用，主要包括培训和提前进厂人员的工资、津贴、福利费、劳动保护费、劳动保险费、差旅费、培训费等项目。由于这部分费用与设备和房屋建筑物等固定资产不具相关性，完全是为了准备生产耗用的，因此在进行项目竣工决算时，不要把生产职工培训及提前进场费分摊到固定资产上，而应按照会计准则的有关原则和电力企业会计核算的通用原则，将这部分费用项目也应计入“长期待摊费用”科目进行明细核算，并在项目投产后的当月一次计入当期损益，以减少投产当期的企业所得税，达到延期纳税的目的。

（三）对印花税的筹划切入点

1.降低计税依据

从各地税务机关的执法实践来看，如果购销合同中只有不含税金额，以不含税金额作为印花税的计税依据；购销合同中既有不含税金额又有增值税金额，且分别记载的，以不含税的金额作为印花税的计税依据；如果购销合同中所载金额包含增值税金额，但未分别记载的，以合同所载金额（即含税金额）作为印花税的计税依据。《湖北省地方税务局关于明确财产行为税若干具体政策问题的通知》（鄂地税发[2010]176号）中也对此予以了明确。因此，火电项目公司在签订购销合同前，需要事先与设备供应商商定，将不含税金额和进项税额在合同条款中分别记载、写明，以减少购销合同印花税的计税依据，节省税款。

2.规范合同名称和内容

建设工程监理合同是指建设单位（项目法人）聘请具有相关资质的监理单位依据国家批准的工程项目建设文件等相关规定对建设单位的工程建设实施专业化监控服务所订立的合同，而技术咨询合同是指当事人就有关项目的分析、论证、评价、预测和调查订立的技术合同。从两者的定义上看，工程监理合同并不属于“技术合同”税目中的技术咨询合同，无需交纳印花税。对此，《深圳市地方税务局关于工程监理合同是否征收印花税问题的批复》（深地税发[2000]91号）中也已明确，“工程监理合同”不属于“技术合同”，也不属于印花税税法中列举的征税范围。因此，火电项目公司与专业监理公司签订的设计监理合同、施工监理和技经监理合同，无需交纳印花税。

3.甄别非应税合同

一些企业的税务人员误认为，凡是签订合同就要交纳印花税，因此而多交“冤枉税”，增加企业税负。《印花税暂行条例实施细则》（[88]财税255号）第十条规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。印花税的征税范围采用正列举法，现行印花税列举的税目只有13项，这意味着未列入印花税税目税率表的，不属于印花税征税范围，不征印花税。火电项目公司与员工签订的劳动合同，与外部单位签订的承诺书、安全协议、保密协议、临时用地协议、白蚁防治合同、物业管理服务合同、保安服务合同、保洁绿化服务合同、消防服务合同、设备监造合同、质量认证服务合同、翻译服务合同、出版合同等凭证，在印花税税目表中没有列举，应注意从基建合同台账或合同管理系统将这些非应税合同中甄别、筛选出来，不贴花交纳印花税。

（四）对房产税的筹划切入点

1.合理减少房产原值

税法规定，“房产”是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物不征房产税，但与房屋不可分割的附属设施或者一般不单独计价的配套设施需要并入原房屋原值计征房产税。火电项目在进行竣工决算时，与房屋建筑物无直接关系的研究试验费、设备检验费、负荷联合试车费等待摊基建支出不要分摊计入房屋建筑物资产价值。在机组试运行168小时（达到预定可使用状态）以后，在建工程转为固定资产时，需要将房屋与冷却塔、烟囱、池、井、沟、渠等非房屋建（构）筑物以及各种附属设施、配套设施进行适当划分，分别核算，单独建卡，不计入房产。

2.控制宗地容积率

《企业会计准则第6号—无形资产》规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，“固定资产”科目中不包括未取得土地使用权支付的费用。根据《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）的规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。这意味着，宗地容积率如果超过0.5，房产原值均应包含地价。宗地是被权属界址线所封闭的地块。

（五）对城镇土地使用税的筹划切入点

1.厂址选择在税额标准较低的区域

火电项目在选址时，在优先考虑电网负荷、交通运输、环境保护、水资源、地质地貌等条件的情况下，应尽量选择距离城市市区较远、土地等级和税额标准较低的区域。当前，许多地方政府为了促进节约集约利用土地资源，提高土地利用效率，调整和拉大了不同等级土地的土地使用税税额标准，为纳税筹划提供了更大的空间。

2.降低单位容量占地面积

为了减少应税土地面积，火电项目在设计上要坚持节约集约用地的原则，向传统的大厂前区、大厂房、大主控室挑战，大胆实践、勇于创新，在确保运营期安全生产不受影响的前提下，充分利用空间进行优化设计，降低单位容量占地面积。一个装机200万千瓦的火电项目，如果单位容量占地面积降低0.1平方米/千瓦，土地使用税税额标准按每平方米12元计算，每年可节省土地使用税240万元。

3.争取土地使用税减免税政策

争取土地使用税减免税政策是火电项目税务筹划的重点。考虑到火电项目的一些特殊性，国家层面针对火电厂出台了许多土地使用税优惠政策。国家税务局《关于电力行业征免土地使用税问题的规定》（国税地字[1989]13号）规定，对火电厂厂区围墙外的灰场、输灰管、输油（气）管道、铁路专用线用地，免征土地使用税；国家税务局《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》（国税地[1989]140号）规定，对于各类危险仓库、厂房所需的防火、防爆、防毒等安全防范用地，暂免征收土地使用税。火电项目在建设期间，要对上述免税用地仔细梳理，单独测量、单独办证、单独核算，及时取得相关专业机构的鉴定或认定，及时请求主管税务机关现场核实，及时备齐土地使用证、设计图纸、消防验收意见书等原始资料，以向主管税务机关申请免税。

四、结束语

火电项目建设期与运营期的税务筹划同等重要，二者不可偏废或割裂，应有机衔接起来。建设期的税务筹划，意义不仅在于节省建设期间的税款支出，降低工程造价，更重要的是为运营期的税务筹划打基础、做准备。火电项目的税务筹划具备超前性、连续性、整体性，才能使火电项目在整个生命周期内从整体上获得最大的筹划收益。

参考文献：

[1]王家贵.企业税务管理[M].北京：北京师范大学出版社，2011（1）第2版.

[2]高金平.税务筹划谋略百篇[M].北京：中国财政经济出版社，2003（11）.

[3]赵少峰.浅谈煤炭企业基建期税务筹划[J].中国总会计师，2013（6）.

[4]闫军芳.“营改增”税改下基建企业的税务筹划[J].财经界，2013（35）.

[5]周晓彤.工程建设项目投资成本的税务影响[J].新财经（理论版），2013（11）.

（作者单位：神华神皖安庆皖江发电公司）