论中国税收协定教师和研究人员条款的适用*

朱晓丹　裴兆斌 （大连海洋大学 辽宁 大连 116023）

论中国税收协定教师和研究人员条款的适用*

朱晓丹裴兆斌 （大连海洋大学 辽宁 大连 116023）

随着经济全球化和中国改革开放步伐的加快，近年来，越来越多的中国教师和研究人员（简称教研人员）走出国门，赴境外从事一定期限的教学和研究工作；相应的，中国的高等院校、科研机构也大量地邀请海外教研人员到中国境内从事一定期限的教学和研究工作。这种跨境教学或研究的合作形式多样，且合作期限长短不一（长则三五年，短则几个星期甚至几天）。为了鼓励和促进科学教育事业的国际交流与合作，中国目前对外缔结了100个税收协定和2个税收安排并于近日与台湾地区签署了《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》，其中与83个国家和澳门特别行政区签订的税收协定（安排）订立了教师和研究人员条款（简称教研条款）①参见附表“中国税收协定（安排）教师和研究人员条款一览表”。值得注意的是，中国与新加坡、英国、丹麦、荷兰、瑞士、俄罗斯于上世纪八九十年代签订的税收协定是包含教师和研究人员条款的，但与这6个国家近年来新缔结的税收协定取消了教师和研究人员条款。，对符合条件的教研人员因从事跨国教学、讲学或研究活动取得的报酬，给予免征个人所得税的待遇。

按照我国相关税收规范性文件的规定，非居民需要享受税收协定教研条款优惠的，在发生纳税义务之前或者申报相关纳税义务时，纳税人或者扣缴义务人应向主管税务机关备案。凡未办理备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。②《国家税务总局关于执行税收协定教师和研究人员条款有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第42号）第五条；《国家税务总局关于印发<非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）的通知>》（国税发［2009］124号）第十一条。然而，中国境内的高等院校和科研机构常常疏于向主管税务机关备案，从而使大量来自中国境外的教研人员并没有实质性地享受到相关优惠，同时也增加了中国境内高等院校和科研机构的成本。本文将对税收协定教研条款进行梳理，探讨其订立背景、中国税收协定教研条款的适用条件以及以停留期作为免税条件时应如何认定这三方面的问题。

一、税收协定教研条款的订立背景

教研条款并非经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本或联合国（UN）税收协定范本（以下简称两范本）规定的条款，而是各国根据实际需要从两范本第20条（学生）③2010年OECD范本和2011年UN范本第20条均规定：“学生或企业学徒是或在直接前往缔约国一方访问前，曾是缔约国另一方居民，仅由于接受教育或培训的目的停留在首先提及的国家，其为维持生活、教育或培训收到的来源于该国以外的款项，该国不应征税。”发展延伸而来。第20条所确立的规则是，涉及学生或企业学徒为维持生活、接受教育或培训的目的，收到的来自停留国（State of Sojourn）境外的款项，应在停留国免税。①OECD Model Tax Convention on Income and on Capital2010， Commentary on Article 20， para.1.该条款并非在来源国与居民国间分配征税权，它仅是排除了停留国对特定所得的征税权。当纳税人不具有停留国居民身份时，第20条将排除纳税人履行停留国国内法上的有限纳税义务。即使纳税人取得了停留国的居民身份，第20条亦排除纳税人在停留国国内法上的无限纳税义务。②Klaus Vogel. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A Commentary to the OECD-，UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice ［M］.London: Kluwer Law International，1997:1057.

两范本第20条显然是为了促进教育的国际交流与合作。本着这一宗旨，包括中国在内的很多国家，在两范本第20条的基础上订立了教研条款。虽适用条件略有差别，但各国税收协定教研条款的订立目的，均是要求停留国对教研人员因从事教学、讲学或研究工作取得的报酬，给予一定程度的免税待遇。以1984年中美税收协定为例，第19条规定：“任何个人是或者在直接前往缔约国一方之前，曾是缔约国另一方居民，主要由于在该缔约国一方的大学、学院、学校或其他公认的教育机构和科研机构，从事教学、讲学或研究的目的，暂时停留在该缔约国一方，其停留时间累计不超过3年的，该缔约国一方应对其由于教学、讲学或研究取得的报酬，免予征税。”

虽然教研条款是从两范本第20条发展而来，条款目的和立法技术（比如停留国免税、停留目的）也颇为相似，但两者有着根本区别。

第一，基础民事关系不同。两范本第20条规定的学生或企业学徒在停留国学习或培训期间，为维持其生活、接受教育或培训的目的而收到的款项，是基于单务合同，即学生或企业学徒只享受款项权利，而不必对支付方承担上述义务。但教研人员在停留国讲学或科研期间取得的款项，一般是基于双务合同，比如雇佣或劳务合同关系，即教研人员取得款项的同时，要对支付方承担相应的合同义务（讲学或科研劳务）。

第二，享受免税待遇的所得性质不同。两范本第20条规定的学生或企业学徒在停留国享受免税待遇的所得，仅限于为维持其生活、教育或培训收到的来源于停留国境外的款项，比如来自学生居民国的奖学金或父母的无偿资助。这意味着，学生或企业学徒取得的来源于停留国境内的所得（比如劳务所得），并不在第20条规定的免税范围内。即使是来源于停留国境外的所得，如果额度超过学生或企业学徒生存、教育或培训可能发生的费用水平，那么超过部分也不属于第20条规定的免税范围。③OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2010， Commentary on Article 20， para.3.而教研条款规定的教研人员在停留国享受免税待遇的所得，是其停留期间因教学、讲学或研究取得的报酬。这种报酬既可能来源于教研人员的居民国，也可能来源于其停留国。这意味着，在订立了教研条款的税收协定中，教研条款将优先于营业利润、雇佣所得和政府服务条款适用。

二、中国税收协定教研条款的适用条件

如前所述，中国与83个国家和澳门特别行政区签订的税收协定（安排）订立了教研条款，占到了我国税收协定（安排）总量的83%。这些税收协定（安排）对教研条款的规定虽略有差异，但适用条件可归纳为以下五个方面：

（一）享受优惠的主体必须是具有缔约国另一方居民身份的教研人员

除另有明确规定外，中国税收协定教研条款所称教研人员是指具有缔约国另一方居民身份，且与中国境内的学校或研究机构（简称中国境内教研机构）有聘用关系的教师和研究人员。聘用关系是指相关教师或研究人员与中国境内教研机构签有聘用合同，或虽未有明确的聘用合同，但其在中国境内机构担任职务，并实际从事的教学、讲学或研究活动的内容、方式、时间等，均由中国境内教研机构安排或控制的情况。这一主体条件将以独立身份或者以非中国境内教研机构的雇员身份，在中国境内从事教学、讲学或研究活动的缔约国另一方居民，以及受中国境外教育机构的指派，为该境外教育机构与境内机构的合作项目开展相关教学活动的人员，排除在教研条款适用范围之外。④《国家税务总局关于执行税收协定教师和研究人员条款有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第42号）第一条。

（二）教研人员必须是或者在直接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民

例如，一位美国籍数学教授Mike于2009年移居荷兰，取得荷兰居民身份。Mike于2015年1月1日受邀来中国某高校从事为期10个月的讲学和研究工作，中国某高校向其支付相应的报酬。鉴于Mike同时构成美国和荷兰两国国内法上的纳税居民，那么Mike在中国讲学取得的报酬应当适用1984年中美税收协定（订有教研条款），还是适用2013年中荷税收协定（从2015年1月1日起取消了教研条款）呢？

1977年的OECD税收协定范本第20条最早列入了“直接”一词，这是为了明确该条不包括曾经为缔约国一方的居民，但在访问缔约国另一方以前已移居第三国的人。①OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2010， Commentary on Article 20， para.2.鉴于教研条款来源于OECD范本第20条，笔者认为“直接”一词也是为了排除曾经为缔约国一方（美国）的居民，但在访问缔约国另一方（中国）以前已移居第三国（荷兰）的人适用协定（中美税收协定）优惠的可能性。②此时将产生具有美国和荷兰双重居民身份的Mike其来源于中国的所得可能被三个国家重复征税的问题。有关这一问题的解决方法可参见：朱晓丹.论双重居民身份的三角案情下双重征税协定的适用［A］.国际经济法学刊［C］.北京：北京大学出版社，2014.

（三）享受优惠的所得必须是教研人员因教学、讲学或研究取得的所得

所得范围包括具有缔约国另一方居民身份的教研人员按照我国聘用单位要求，在我国境内外进行各种教学、讲学或研究活动取得的所得，以及承担教学、讲学或研究活动的同时，承担相关规划、咨询和行政管理等活动取得的所得，但不包括仅从事规划、咨询和行政管理等活动取得的所得。③《国家税务总局关于执行税收协定教师和研究人员条款有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第42号）第二条。

（四）必须是在公认的大学、学院、学校、教育机构或科研机构从事教学、讲学或研究活动

在我国，大学、学院、学校或有关教育机构是指经国家外国专家局批准，具有聘请外籍教师和研究人员的资格，并由教育部承认学历的大专以上全日制高等院校。科研机构是指国务院部、委、直属机构和省、自治区、直辖市、计划单列市所属专门从事科研开发的机构。④《国际税务总局关于明确我国对外签订税收协定中教师和研究人员条款适用范围的通知》（国税函［1999］37号）第一条和第二条。如果从事的教学、讲学或研究并非为了公共利益，而主要是为了某个或某些特定人的私人利益（比如为私人培训班上课），则应适用税收协定雇佣所得条款的规定（由所得来源国优先征税）。

（五）停留必须是临时性的

中国税收协定教研条款均有停留期限的规定，虽然并不统一，包括1年、2年、3年和5年，但这表明教研条款要求的停留必须是临时性的。停留期限在中国税收协定教研条款中有两种规定：免税期和免税条件。免税期是指教研人员在缔约国另一方从事教学、讲学或研究工作，可享受一定期限的免税待遇。免税条件是指教研人员从事上述活动在停留国的停留日期不超过一定期限时，可享受免税待遇，但其停留若超出一定期限，对其所得应自达到该期限之日起计算征税。⑤国家税务总局国际税务司编.国际税收业务手册［M］.北京：中国税务出版社，2013:182.目前中国对外签订的84个订有教研条款的税收协定（安排）中，按照免税期规定的有67个，按照免税条件规定的有17个。

三、停留期限作为免税条件的适用难题与对策

相较于免税期，免税条件的规定在适用中更为棘手。例如，中国与甲国税收协定教研条款规定的免税条件是3年，而原计划在中国停留5年的甲国教师A在第3年决定提前回国，那么A在中国3年内取得的教学报酬可享免税优惠。倘若A在第4年第一天回国，则上述3年的教学报酬全部无法享受教研条款的免税待遇，而需适用中国-甲国税收协定其他相应条款（雇佣所得、独立劳务所得等）处理。这种简单机械地按照实际停留时间来认定免税条件的做法，不能充分体现“教师和研究人员停留是临时性的”这一适用条件，也与一些国际经验不符。笔者认为，美国税收协定的相关立法和司法实践对作为免税条件的停留期限采用的综合认定方法，值得我们借鉴，本文仅以颇具代表性的Santos案为例予以说明。⑥Norma A. Santos v. Commissioner of Internal Revenue， 18 October 2010 （Case number: Docket Nos.1173-09，5323-09）.

Santos女士是一名具有菲律宾国籍的教师，2004年她申请了一项国际教师交换项目（Filipino Program）。该项目受美国国务院资助，由一个非盈利机构AI（AmityInstitute）组织实施。AI要求符合条件的教师在美国从教3年，并在第3年针对其教学任务完成一个文化方面的课题。2004年8月9日，Santos女士持有效期5年的美国J-1签证入境，同时受雇于加利福尼亚州的鸦林城市学校（Ravenswood City School District）。2006年6月，Santos女士决定提前终止交换项目，离开美国。在申报缴纳个人所得税时，就Santos女士在2005和2006两个纳税年度内从鸦林城市学校取得的劳务所得，能否享受1976年美菲税收协定第21条第1款（教研条款）的免税待遇，Santos女士同美国税务局产生了争议。

依照美菲协定第21条第1款，Santos女士的免税申请需要同时符合以下条件：在进入美国前具有菲律宾居民身份；受美国政府邀请或受美国境内公认的教育机构邀请；在美国的停留期限预期不超过2年；受邀目的是为了在公认的教育机构从事教学或研究工作；主要为受邀目的从事活动。

Santos女士认为，鉴于其在美国实际停留期限不满2年，按照美菲协定第21条第1款的规定，在2005和2006两个纳税年度内，鸦林城市学校对其支付的劳务报酬，应在美国免缴个人所得税。而美国税务局则认为，Santos女士不符合美菲协定第21条第1款“在美国的停留期限预期不超过2年”的规定。因此其在2005和2006两个纳税年度内分别取得的38 941美元和46 722美元，应在美国缴纳共计12 748美元的个人所得税。

鉴于菲律宾每年通过Filipino项目赴美从事教学工作的人员数量庞大，这一案件迅速升温，引发了广泛的关注。①同一时期，除Santos案外，美国法院还受理另七起菲律宾籍教师类似的诉讼案件。分别是：Nancy Badayos Magimot v. Commissioner of Internal Revenue， T.C.（3 December 2009）；Shirley Ucol-Cobaria v. Commissioner of Internal Revenue， T.C. （27 October 2010）；Aida B. Abiog v. Commissioner of Internal Revenue， T.C. （2 November 2010）；Edralin A. Pagarigan v. Commissioner of Internal Revenue， T.C. （2 November， 2010）；Bernadette M. Samaco v. Commissioner of Internal Revenue， T.C. （2 November 2010）；Estrella A. Lumaban v. Commissioner of Internal Revenue， （3 November 2010）；Patrocinio Pobadora Malazarte v. Commissioner of Internal Revenue， T.C. （3 November 2010）.美国税务法庭最终支持了税务局的观点，在对Santos案的判决中详细阐述了停留期限作为教研条款免税条件的认定标准。法庭认为，对美菲协定第21条第1款“停留期限预期不超过2年”的规定，不能通过单一因素（如实际停留期限）来认定，应在客观考虑全部相关因素的基础上综合判断。

本案中，法院综合考虑的因素包括：其一，Filipino项目规定的交换时间是3年，这表明Santos女士曾计划在美国从教3年，而非不超过2年。其二，没有任何证据表明Santos女士改变了计划，打算在两年内返回菲律宾。Santos女士于2004年申请了为期5年的美国签证；2006年6月，Santos女士与鸦林城市学校续签了2006-2007学年的雇佣合同；她向Filipino项目管理机构支付了两年的管理费用，并于2006年初支付了在美第3年的管理费用；2006年4月22日，Santos女士取得了在美国从事特殊教育行业的资格证书。这些事实均表明Santos女士计划在美国停留至第3年。其三，Santos女士为取得赴美工作机会至少花费了5 000美元，远高于她在菲律宾的收入水平（400～500美元/月）。其四，鸦林城市学校为从菲律宾招募教师投入了高额成本。鉴于当地具有从事特殊教育资格的从业人员稀缺，鸦林参与了Filipino项目，但是，鸦林对所招募的外籍教师需要投入高额的培训和时间成本。因此，鸦林希望通过Filipino项目受雇的外籍教师工作期限至少为3年，Santos女士对这一客观情况是明知的。其五，历史数据表明，大部分参与Filipino项目的菲律宾居民在美国停留时间均超过3年，并最终成为美国居民。

综上，美国税务法院判决，Santos女士不符合“在美国停留期限预期不超过2年”的免税条件，因此不能享有美菲税收协定第21条第1款的免税待遇。可见，美国对作为免税条件的停留期限的认定采用了综合认定方法。诚然，我国按照免税条件规定教研人员停留期限的17个税收协定均规定“停留期限不超过X年”，并未规定“停留期限预期不超过X年”。但笔者认为，采用实际停留期这一单一因素认定免税条件，不能充分体现“教研人员停留是临时性的”这一适用条件。停留是临时性的不应仅从出入境日期判断，应考虑停留目的、从事的活动等因素综合判断。

责任编辑：贾兰霞

图 / 李鸿翔

*本文系国家社科基金项目“美国海外账户纳税法案的域外适用与中国对策研究”（14CFX051）的阶段性成果。