“营改增”对餐饮行业是利好还是利空

李廷明　刘洋瑞

【摘 要】 文章首先回顾了我国“十二五”规划中税收政策改革的目标以及增值税的征收变化，然后结合我国现行“营改增”政策，从财务核算的角度测算今后将实施的“营改增”政策对餐饮企业整体税负的影响，以此判断餐饮行业实施“营改增”政策会产生利好影响还是利空影响。通过“营改增”对餐饮业的影响分析，对餐饮行业增值税税率进行粗略设计。最后得出，“营改增”政策虽然有利于餐饮行业整体税负的降低，但要科学合理地制定餐饮行业的增值税税率，才能借此契机加快我国餐饮行业结构升级和促进第三产业健康发展。

【关键词】 营改增； 餐饮行业； 整体税负

中图分类号：F275；F719.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）21-0098-04

一、前言

2010年10月18日，我国“十二五”规划中明确指出要加快财政税收体制改革，其中尤为关键的一点就是扩大增值税的征收范围，相应调减营业税，完善有利于产业结构升级和服务业健康发展的税收征收政策。增值税是将增值额作为征税对象，因其在增值额既定的前提下，不论经历多少流转环节，税收不会随生产经营环节的变化而变化，所以增值税在消除逃税、避免重复征税等方面具有独特的先天优越性。经过不断的探索与改革后，2009年我国增值税成功地由生产型转为消费型，2012年年初又在部分地区开始“营改增”的试点。截至2013年8月，我国已在全国范围内对交通运输业和部分现代服务业实行“营改增”。下一步餐饮行业等与百姓生活密切相关的生活类服务业也将纳入“营改增”试点方案。根据国家统计局有关资料：截至2013年8月底数据显示，在交通运输业和部分现代服务业领域，全国共有222万多户企业纳入“营改增”试点。仅2013年8月份，全国营业税税收收入就减少130.13亿元，而当年1至8月累计“营改增”减税规模仅为261.8亿元。

根据国家统计局2014年1月20日公布的数据：2013年我国第三产业增加值为262 204亿元，增长8.3%，首次超过第二产业的增加值，占我国国内生产总值（GDP）的比例为46.09%。而在国家“十二五”规划中，明确提出第三产业的增加值占GDP比例要达到47%以上，使之成为我国国民经济三大产业中的主导产业。餐饮行业作为服务业的重要组成部分，是消费市场的重要分支，在扩大消费，拉动内需，促进就业和改善民生等方面都发挥着重要作用。我国自1994年以来，我国在流转环节对餐饮业一直实行营业税和增值税并行征收。由于对其按照营业额全额层层征收营业税，势必造成餐饮企业重复征税进而加重整个餐饮行业的税收负担，从长远角度来看，餐饮行业实施营业税不利于其产业结构优化升级和企业的持续健康发展。本文依据现行“营改增”政策的精神，即在现行增值税17%标准税率、13%优惠税率的基础上，新增11%和6%两档低税率。粗略计算未来将要在餐饮行业实施的“营改增”政策，对餐饮企业整体税负的变化，进而判断“营改增”对餐饮行业是利好政策还是利空政策。

二、“营改增”对餐饮业税负的影响

一个国家市场经济越发达，社会分工必然要求越精细。但目前我国增值税与营业税并存的情况下，餐饮企业缴纳的流转税只能是营业税，按照现行税法规定：餐饮企业在经营过程中消耗的原材料、购买的固定资产和发生的运输费等所含有的上一环节的增值税都无法进行抵扣，按照我国目前实施的增值税条例来看，增值税的税率有17%的标准税率，13%的优惠税率以及新增的11%，6%的低税率以及3%的增值税小规模纳税人的税率，由此可见餐饮企业由于上一环节的增值税不能在本环节进行抵扣，势必会使整个餐饮行业的直接成本至少上升3%以上，即直接成本中至少有上一环节3%的增值税，如图1所示。这样一来，餐饮企业既要承担上一环节的增值税又要负担本环节的营业税，重复征税的现象由此产生。重复征税的现象直接造成了我国整个餐饮行业不愿意也不敢进行行业细分的怪现象。原因是，餐饮行业分工越精细，税基就会逐级递增，企业税收负担也会越重，从而形成了恶性循环。许多缴纳营业税的餐饮企业为避免重复征税，就会尽量减少流转环节，形成了餐饮企业“大而全，小也全”的经营模式。

毛泽东同志曾说过：中国对世界的贡献，一个是饮食，另一个是中医。在中国五千多年的悠久历史中，餐饮行业占据着重要的地位。餐饮行业是指在一定场所，对食物进行现场烹饪调制，并出售给顾客主要供现场消费的服务活动。著名学者陶文台则认为：“餐饮业是通过对食品加工处理，满足顾客饮食需要，从而获得相应的服务收入。”随着我国餐饮行业的现代化发展与不断演变，餐饮业已经逐渐由原来提供服务转为出售加工完成好的商品。从2013年8月我国交通运输业和部分现代服务业实施“营改增”以来，交通运输业和部分现代服务业都得到了较好发展，其中最直接、最明显的变化就是企业的整体税负基本上都呈显著下降趋势，有利于企业减轻税收压力和资金调节。当然由于“营改增”所涉及的行业不同，加之企业的经营运营模式也不尽相同，2013年8月“营改增”所带来的企业税负减少也多多少少存在“个体差异”。而将要在餐饮行业实施的“营改增”政策也不例外。为此笔者选取在纳斯达克上市的中国餐饮企业——乡村基中国有限公司为例，作“营改增”后企业税负整体变化的初步分析，希望“营改增”政策实施后能将“个体差异”降到最低。相关数据如表1所示。

假设乡村基中国有限公司营业收入均按服务业——餐饮业5%的税率征收营业税，教育费附加按3%，城建税按5%，价格调控基金按收入的0.08%的税率来征收，营业成本中按含有17%不得抵扣的增值税进项税额，得出表2相关数据。

乡村基中国公司由于改征增值税后原有的营业收入要做不含税处理，公式：不含税营业收入=含税营业收入/（1+增值税税率）。由此”营改增”后乡村基公司2012的收入为1 015 737千元。同理，不含税营业成本=含税营业成本/（1+增值税税率）。通过表2的计算可以得出，原有的1 188 412千元的含税营业收入由1 015 737千元的不含税营业收入和172 675千元的增值税销项税额组成。在物资材料比重占总成本的比率为85%的假设下，原营业税体制下的营业成本765 464千元由不含增值税的营业成本670 926千元和可以进行增值税进项税抵扣的94 538千元（765 464×17%×85%/1.17）组成。由此乡村基中国有限公司2012年全年应交增值税=销项税额-进项税额=172 675-94 538=78 127（千元），全年利润总额=营业收入-营业成本-营业税金及附加=3 337 747（千元），由于增值税不能在企业所得税税前扣除，所以2013年企业所得税=利润总额×所得税税率=337 747×25%=84 437（千元），企业整体税负=所得税+流转税=169 638（千元）。

可见，乡村基中国有限公司在增值税税率为17%、物资比重占营业成本为85%的假设下，企业所得税税负有所减少但小于流转税税负增加，致使企业整体税负不降反增，没有达到”营改增”政策实施的目的。此外表2反映了另外一个现象，在其他条件不变的情况下，如果物资材料成本与总成本的比重递减，那么增值税税负递增的速度可能会高于企业所得税税负递减的速度，不仅达不到结构性减税的效果，反而会加重餐饮业的负担。那么如果按现行13%的增值税优惠税率来计算，结果又会是怎样？如表3所示。

通过表3可以得出，在其他条件不变的情况下，随着增值税销项税率的降低，企业整体税负也呈下降趋势，特别是在物资材料比重占总成本分别为85%和75%这两种阶段的假设下，企业的整体税负均小于原营业税税制下的企业税负，既达到了“营改增”政策实施的目的，又实现了“十二五”规划中提出的结构性减税的要求。但值得注意的是：在物资材料比重占总成本为65%假设下，由于增值税抵扣额占销售额的比重不足，企业的税负依然高于原营业税税制下的企业税负。可见，我国餐饮行业税制改革由传统的营业税改为征收增值税其关键的一点就是科学合理地确定”营改增”之后餐饮行业的增值税税率，这样才能对我国餐饮行业产生利好效应。

三、餐饮行业“营改增”后增值税税率设计

从上述计算分析而知，“营改增”对餐饮行业的影响关键在于增值税税率的设计，增值税税率制定高了，不仅达不到“十二五”规划中的预期目标，反而还增重了企业税负负担，加重其恶性循环，不利于第三产业结构升级和服务业发展，如果制定得过低，又会过度减少当地政府和中央的财政收入，也会产生不利于经济发展的因素。为了较好地解决增值税税率的确定问题，笔者引入财务管理中息税前利润（EBIT）的理论，结合餐饮企业实际运营过程，进行“营改增”之后餐饮企业无差别抵扣率分析。由于企业所得税在实际工作中受诸多因素的影响，故在增值税无差别抵率计算过程中暂不考虑所得税因素。因此本文仅提供了一个较为粗略的公式，需要相关学者进行不断改进。

所谓增值税无差别抵扣点就是计算一家企业增值税税负与营业税税负相同的情况下，增值税抵扣额占销售额的比重。公式如下：

（1）应纳增值税额=销项税额-进项税额=不含税销售额×增值税率×（1-无差别抵扣率）

（2）应纳营业税额=含税销售额×营业税率=不含税销售额×（1+增值税率）×营业税率

当两者税负相等即（1）=（2）时，就可求出无差别抵扣率（3）。

（3）不含税销售额×增值税税率×（1-无差别抵扣率）=不含税销售额×（1+增值税税率）×营业税税率

化简：无差别抵扣率=1-（1+增值税税率）×营业税税率/增值税税率

仍以前文乡村基中国有限公司2012年数据为例，当增值税税率为13%，营业税税率为5%时，无差别抵扣率=1-（1+13%）×5%/13%=56.53%，即该公司年营业收入在1 051 692千元时，其可抵扣额为77 288千元。也就是说，当乡村基中国有限公司在收入为1 051 692千元、增值税抵扣额占销售额的比重为56.53%时，无论该企业选择交增值税还是营业税，二者的流转税税负均相同；当抵扣率低于56.53%时，即可抵扣额低于77 288千元，营业税纳税人的税负低于增值税纳税人，反之亦然。

如果结合实际，从企业节税的角度出发，只有当实际抵扣率明显高于无差别点抵扣率时，才应选择交增值税；当抵扣率低于或等于无差别点抵扣率时，还是应该选择缴纳营业税，此时才能对企业有利，原因是在流转税中，增值税的产生不能减少企业所得税，而营业税的发生额能抵减所得税。

综上所述，如果将要在我国餐饮企业实施“营改增”的税收改革，其所带来的这种结构性减税，不是简单地免税或是降低税率，而是从制度和体制上来保障餐饮行业乃至第三产业的公平健康可持续发展，促进企业社会分工更专业化的同时也在产业链条上形成了更紧密的联系与合作。由此“营改增”政策对餐饮行业是一项利好政策，能够产生利好影响。

四、结论

随着2013年8月在全国范围内实行交通运输业和部分现代服务业“营改增”后，我国第三产业重复征税的情况已在一定程度得到较好改善，“营改增”的成功实施不仅能为“十二五”规划中的第三产业的增加值占GDP比例47%的目标提供强大保障，而且还有利于第三产业结构优化升级和持续健康发展。我国餐饮行业“营改增”政策的制定，能够促进第三产业与第一产业的融合衔接。例如餐饮企业经营过程中最直接最主要的原材料就是农副产品，随着餐饮行业“营改增”政策的制定，餐饮企业可以按收购价款的13%直接抵扣增值税销项税额，这能大力刺激餐饮企业从农业生产者手里直接收购农产品，更好地保障了国家有关农餐对接政策的实施，从而实现第三产业与第一产业的融合衔接。

由此，我国餐饮行业将要实施的“营改增”政策，是一项极具经济和政治意义的重要改革工作，“营改增”将使我国的税收制度更加趋向于科学合理，对于我国税负的公平、产业的衔接、结构的优化和提升影响深远。增值税最终全面取代营业税，是未来中国流转税改革的主要方向。但是，也要注意，如果流转税中增值税税负下降，必然会使企业所得税税负上升，为此有关部门在制定餐饮行业的“营改增”政策时，既要充分考虑餐饮行业的经营环境，又要符合餐饮行业的特点，使之成为一项真正有助于餐饮行业健康发展的利好政策。

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