对设计我国完全电子商务征税方案的几点建议

刘华

摘 要：目前电子商务发展已相对稳定且已初具规模，各环节已基本成熟，电子商务税收应该成为我国财政收入中的新税源。本文通过结合我国完全电子商务征税现状，对设计我国完全电子商务征税方案提出个人的几点建议，希望以此来促进我国电子商务的发展。

关键词：完全电子商务；征税方案；设计；对策

1 我国完全电子商务征税现状

2014年1月16日，中國互联网络信息中心发布的《第33次中国互联网络发展状况统计报告》显示，截至2013年12月，我国网民规模达到61758万，互联网普及率为45.8%。其中，我国网络购物网民规模达到30189万人，网络购物使用率提升至48.9%。有关数据显示，互联网在整体经济中社会地位逐渐上升，电子商务经济在我国整体经济中已占有相当规模，而且这一规模还在不断扩大，但是随之也带来了一系列问题，尤其是给我国现行的税收征管体制带来了严峻挑战。虽然在我国现行的增值税暂行条例、营业税暂行条例、进出口关税条例、个人所得税法、企业所得税法等都对纳税人的征税范围做出了明确规定，对电子商务征税也不是无法可依。例如，在增值税方面，财税【2009】9号文中规定，以数字代码方式，使用计算机应用程序，将图文声像等内容信息编辑加工后存储在某种物理形态的介质上，在计算机、手机等类似功能的设备上读取使用的电子出版物适用增值税的优惠税率，即按13%的税率征收；财税【2013】37号文中规定通过利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、处理、加工等并提供信息服务的业务活动按照信息技术服务征收6% 的增值税。在所得税方面，《中华人民共和国合同法》中对于采用数据电文形式订立合同的也做出了相关规定，规定以这种形式订立合同的，合同成立地点为收件人的主营业地，没有主营业地的，则经常居住地为合同成立地，这将有利于确认电子商务税收有关归属地问题。在现行税法中，虽然可以找到一些电子商务行为所适用的税种，但在现实操作中却没有可以遵循的有效征收办法和实施方案。因此，我国应借鉴国际各国和经济组织中的先进经验，结合我国实际国情，进快出台电子商务税收对策。

2 征税方案设计

（一）流转税方案设计

随着经济形势的不断发展，财政部和国家税务总局联合出台了“营改增试点方案”，该试点方案自2012 年1月1日首先在上海地区实施，试点范围包括交通运输业和部分现代服务业。“营改增”试点方案实施以来，得到各部门和企业的大力支持，试点运行平稳，效果显著。为了使更多地区和更多行业享受到改革释放出的红利，自2013年8月1日起交通运输业和部分现代服务业在全国范围内开始实施“营改增”，而且国务院决定自2014 年1月起将铁路运输和邮电通信业纳入试点。随着试点范围的不断扩大，增值税征税范围逐渐涵盖了更多的生产、销售、服务等环节，有利于我国顺应经济发展趋势，促进经济更好更快发展。

电子商务在现代服务业中作为一个朝阳产业，对其征税并不一定要开征新税种，可以在现有税法基础上稍作修改，扩大税收范围对其进行税收征管。目前正值我国财税体制结构性改革之际，笔者认为可以借鉴欧盟对电子商务征收增值税的经验，考虑将电子商务纳入增值税范围。这样，将会有效解决电子商务的“服务型”数字化产品和“服务”的征税范围划分问题，税收成本也会降低。目前我国部分现代服务业中的信息技术服务、鉴证咨询服务已经纳入增值税征收范围（税率为 6%），其中包括通过计算机信息技术提供的内部数据分析、金融支付服务、人力资源管理、财务经济管理、呼叫中心和电子商务平台等服务的业务活动。这也为接下来将电子商务逐步纳入增值税开启了一条新的道路。

笔者认为，我国在研究制定电子商务税收政策时，要在充分考虑电子商务的特有性质的基础上，深入细致的对电子商务各种行为进行归类，并且有区别的制定相应的税率，达到制定出的电子商务税收政策既不阻碍电子商务的发展，又可以实现税负公平的效果。另外税务机关应联合工商部门，要求对在线经营者实施电子登记制度，只要经营者在网上开展经营活动就要进行申报登记。税务、海关、银行、第三方平台等多部门针对电子商务模式的特有属性联合建立“电子商务税收自动征缴平台”，通过该平台能够迅速划分纳税人的身份即纳税人是小规模纳税人还是增值税一般纳税人，并能够根据纳税人所销售的商品确定适用的税率为基本税率、优惠税率和零税率中的哪一种，对增值税的征收环节采取与传统贸易相同的管理办法，仍是在内销、进口、出口环节。例如，在电子商务增值税内销环节中，纳税人通过互联网销售商品并完成整个交易过程时，电子商务税收自动征缴平台首先区分纳税人为增值税一般纳税人还是小规模纳税人，接着自动比较交易商品的详细信息资料，该商品有无税收优惠政策，并找出该交易商品的适用税率，计算应纳增值税税额。最后，该平台向纳税人的开户银行发送结算税款的指令，开户银行在收到该平台指令后仔细核对交易的内容，开户行纳税人身份、银行账号等信息，经核对无误后，银行通过网上转账将应纳税款划入国库。与此同时，电子商务税收自动征缴平台对于整个交易过程中的每个细节都有记录，便于查询，并对销售方通过网上交易获得的销售收入征收增值税，销售方和购买方都可以通过该平台获得增值税销项税凭证和进项税抵扣凭证，该平台可以提供在线下载抵扣凭证，作为交易双方会计凭证的依据，并做相应的抵扣。

对进口环节的增值税、消费税、关税的征收，也通过电子商务税收自动征缴平台进行征收，例如进口商通过互联网从国外进口的电子书、图像、软件等数字产品，作为进口商品，在支付环节经过该平台结算应纳税额后，经银行核对后代征代缴并将税款划入国库；出口商通过互联网出口商品时，若符合出口商品退税政策，应根据相关税收优惠政策，向“电子商务税收自动征缴平台”申报办理出口退税，并将退税款划入纳税人开户银行。

（二）企业所得税方案设计

依照现行税法规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法缴纳企业所得税，个人独资企业、合伙企业不适用本法。当前税法主要适用于传统贸易，税务机关对于纳税人发生的与经营活动有关的纳税义务通过常设机构等概念实现税收管辖权。但随着电子商务的逐步发展，电子商务的特有属性，如虚拟性、无址化、交易主体不确定性等给传统的常设机构定义带来了挑战，传统常设机构定义无法适用于电子商务环境。究其本质，电子商务交易对常设机构原则提出的挑战实质上为国际税收利益分配问题，只要能够平衡各个国家的税收利益，常设机构的原则仍可以继续使用。笔者认为，根据经济形势，通过修改现行的常设机构原则在理论上和实践中是可行的。从理论上看。常设机构原则成为常见的国际原则，证明了这一原则符合大多数国家的利益要求；从实践中看，完全废除常设机构原则将面临许多困难，甚至会导致国与国之间不稳定的关系，这不利于为电子商务的发展构建一个良好的国际政治经济环境。因此，我们应该在现有原则的基础上，对常设机构赋予新的涵义。

笔者认为在跨国电子商务交易活动中，判断其经营活动有无构成来源地国常设机构时，应看其进行经营的 IP 地址是否同时符合以下标准：网址经营活动的时间持续性、网址经营活动的营业性标准、网址功能的完整性。如果这三个标准同时符合，则可以认为非居民网址与来源国之间有实质性的经济联系。

1.网址经营活动的时间持续性。网址经营活动的时间持续性是指非居民经营者通过互联网开展业务活动所持续的时间。非居民企业通过向有关主管部门申请网站域名作为经营使用，来源国客户可以通过互联网点击链接来访问网站并实现在线交易。对非居民企业经营使用的网站可以依照国际税收协议的相关规定，对其经营活动的时间设定一个最低期限，规定最低期限的意义在于可以将那些非居民临时或偶然的在线交易活动不被确定为非居民企业与来源国之间存在着实质性的经济联系，从而不被认定为电子商务环境下的常设机构。如何规定最低期限，可以参照联合国组织范本或 OECD 范本中其他活动对常设机构期限的规定，也可以由国家之间协议规定最低期限的时间。如果非居民企业使用网址持续经营活动时间低于规定的最低时间限制，则不被认为常设机构；如果超过规定的最低时间限制，则应结合其他几个判断标准，确定是否构成电子商务环境下的常设机构。

2.网址经营活动的营业性标准。网址经营活动的营业性标准是指非居民企业是否通过网址开展非居民企业的全部或部分业务范围内的业务活动，是否实现了盈利。如果非居民企业通过网址从事的只是经营活动范围之外的其他活动，如产品广告、收集市场信息和客户反馈等等，对该产品在企业的经营活动利润无法发挥直接作用，那非居民纳税人使用该网址与来源国之间开展的交易活动并没有构成实质性的经济关系（无论纳税人使用网址操作时间是否超过规定的最低期限），则不被视为电子商务环境下的常设机构。如果非居民纳税人通过网址从事业务活动范围内的业务活动，该网址对业务活动发挥了实质性的作用，与此同时，使用网址经营活动持续的时间超过规定的最低期限，并结合下面的标准，应确认为电子商务环境下的常设机构。

3.网址功能的完整性标准。网址功能的完整性标准是指非居民企业是否通过所控制的网址与来源国客户执行完整的交易过程（电子商务交易的过程，包括双方互相沟通，签署销售合同，接受订单，支付价款和转移商品，等等），是否使用该网址与来源国客户在规定的最低期限上的交易数量达到一定规模。如果非居民企业通过该网址与来源国客户在一定的时间内完成所有的交易流程并达到一定的规模，可以认为符合网址功能的完整性标准。缔约国双方的税务机关可以按照国际税收条约行使管辖权。如果不满足上述条件，只是整个交易过程的一部分，在一定期限也没有达到一定规模，则不被认定为电子商务环境下的常设机构。

非居民纳税人以互联网方式从事跨国电子商务经营活动时所使用的網址，在符合上述三个标准且须同时符合时，才可以被认定为非居民纳税人与来源国之间存在着实质性的经济联系，该网址构成电子商务经营活动中的常设机构。来源国的税务机关有权根据国际税收条约行使税收管辖权，有权对境内非居民纳税人对来源于本国的收入征收所得税。

笔者认为，如果同时符合上述三个标准，该网址则应被认定为电子商务环境下的常设机构。对于非居民纳税人在中国境内取得的应税收入应采取与传统贸易相同的方式，按月或季预缴企业所得税，在第二年的 5 月 31 日前进行所得税汇算清缴。如果非居民纳税人未同时符合上述标准，同时非居民纳税人通过互联网交易有来源于我国的收入，作为一次性的所得在支付环节代扣代缴，按预提企业所得税进行扣缴。其他电子商务所得税按照传统的企业所得税征收方式执行。

参考文献

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[2]罗淇月.我国电子商务税收存在问题的研究[D].云南大学硕士论文，2012.

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