对使用不同税务发票的税负之比较

周萍

在我国的市场交易活动中，发票是交易双方重要的原始凭证，它既是销售方申报纳税的凭据之一，又是购买方抵扣税金或在税前扣除的主要证明。目前我国税务系统的发票分为增值税专用发票（以下简称：“专票”）、普通税务发票（以下简称：“普票”）两大类，而现实交易活动中又存在不开具发票（以下简称：“无票”）的行为，在核算真实的前提条件下，这些不同的发票（专票、普票以及无票）会给购买方带来多大的税费成本，我们将给出一个“量”上的比较，从而来证明加强税务发票管理的重要性。

一、增值税专用发票与普通发票的税负比较

增值税专用发票与普通发票最主要的区别有以下两点：一是增值税专用发票一般只能由增值税一般纳税人领购使用，小规模纳税人需要使用的，只能经税务机关批准后由当地税务机关代开；普通发票则可以由从事经营活动并办理了税务登记的各种纳税人领购使用，未办理税务登记的纳税人也可以向税务机关申请代开普通发票。二是增值税专用发票不仅是购销双方收、付款的凭证。而且购买方可以用作抵扣增值税的凭证；而普通发票除收购农副产品等交易按法定税率扣除外，一律不允许抵扣增值税。

通俗地说，两者最根本的不同，就是增值税专用发票的进项税额可以抵扣，而普通发票没有进项税额，不能抵扣。我们据此来计算、比较一下专票与普票给企业带来的税费成本。

表1：不同税率下专票与普票的税负比较

假设企业为一般纳税人，增值税税率为17%，购进价值100元的货物。若是收到销售方开具的普通发票100元，则该100元全部计入成本，无法抵扣增值税。若是收到销售方开具的增值税专用发票100元，则增值税的进项税额为：100/（1+17%）×17%=14.53（元）。即可以抵扣14.53元的应纳税额，也相应减少应纳增值税的附加税（包含城建税7%，教育附加3%，地方教育费附加2%，共计12%）为14.53×12%=1.74（元）。

因增值税附加税可在企业所得税前扣除，减少增值税附加税同时会增加企业所得税：1.74×25%=0.44（元）。

由于企业的进项税额多了14.53元，计入成本的费用就相应少了14.53元，这样会导致利润增加14.53元，增加企业所得税额：14.53×25%=3.63（元）。

与普票相比，专票可以减少的税费为：14.53+1.74-0.44-3.63=12.2（元）。

上述是分步骤来计算的，因每一步骤都近似取舍，会产生微小的尾差。我们还可以换个方式理解：专票产生进项税额，减少增值税，增加企业所得税；同时减少12%的增值税附加税，也相应增加12%企业所得税。

根据上面的计算，我们能够得出结论：每购进价值100元的货物，取得的增值税专用发票比取的普通发票减少税费成本12.21元。

一般纳税人现行的增值税税率分别为17%，13%，11%，6%四档。依据我们对17%税率下专票和普票的研究思路和方法，可以分别算出不同增值税税率下，每购进100元的货物，专票比普票减少的税费成本。计算结果如下（表1）所示：

表中求得的各个数值的计算方法如下：

进项税额=发票面值/（1+增值税税率）×增值税税率

增值税附加税=进项税额×12%

成本减少，企业所得税增加=进项税额×25%

附加税减少，企业所得税增加=增值税附加税减少额×25%

减少的税费成本=进项税额+增值税附加税-“成本减少，企业所得税增加”-“附加税减少，企业所得税增加”

通过表1可以看出，在一般纳税人企业，不论增值税税率多少，取得增值税专用发票比去的普通发票，都能减少企业的税费成本。

二、增值税专用发票与无票的税负比较

在我国的中小企业尤其是民营小企业，还存在买卖商品不开发票的普通行为，这也是我国税收监管的漏洞之一，不开发票，销售方的主要目的是逃税，购买方则是贪图价格上的蝇头小利。其实“买的没有卖的精”，购买方为了便宜不要发票，往往是“吃了亏还帮别人数钱”。在规范的会计核算前提下，我们先看看增值税专用发票与无票之间存在的税费成本差异。

我们同样以购进价值100元的货物来计算、比较如下：

若是取得增值税专用发票，专票可以进项抵扣，可以少交增值税：100/（1+17%）×17%=14.53（元）。

减少增值税附加税：14.53×12%=1.74（元）。

因为减少增值税附加1.74元，企业所得税则相应增加：1.74×25%=0.44（元）。

我们据此得出结论：企业进货不要发票，只有当价值100货物优惠37.21元时，账面上才会持平；否则，就是吃亏。也就是说，37.21元是在17%的增值税税率下，购进价格100元货物选择专票或者无票的平衡点。

我们同样算出不同增值税税率下，每购进价格100元的货物专票和无票的平衡点如下（表2）所示：

表中求得的各个数值的计算方法如下：

进项税额=专票面值/（1+增值税税率）×增值税税率

增值税附加税=进项抵扣增值税额×12%

企业所得税减少=可计入成本额×25%；可计入成本额=专票面值/（1+增值税税率）

企业所得税增加=增值税附加税减少额×25%

平衡点=进项税额+增值税附加税+企业所得税减少-企业所得税增加

根据上面的计算结果，我们可以看出，企业购进货物没有取得发票，虽然价格便宜，手续简单方便，随用随买，但结果有二：规范核算的企业会承担更大的税费成本；不规范核算的企业将潜伏越来越大的财税风险。

三、普通发票与无票的税负比较

普通税务发票和不开发票均无法进行进项抵扣，需交的增值税及增值税附加税是一样的。但普通发票开列的价格可以全部介入商品成本，在企业所得税税前扣除，而无票不能计入任何成本，就会增加企业所得税。

例如购进价值100元的货物，无票会比普票增加企业所得税额100×25%=25（元）。所以，若企业进货不要发票，只有当价值100元的货物比能够开普通发票的企业价格优惠至少25元时，才会划算。也就是说25元时购进价格100元货物选择普票或无票的平衡点。

很容易发现，普票与无票的平衡点与增值税税率无关而与企业所得税税率有关。平衡点即是:100×企业所得税税率。所以，对于小微企业（20%）和高新技术企业（15%）来说，他们的平衡点分别是20元和15元。

四、相关建议

根据以上“量”化的比较研究，同时也为解决现实问题，我们提出如下建议。

一是招标采购。对原材料等大宗采购，要通过招标采购，以获得性价比最高的原材料及其进项税额抵扣发票；而对零星物品，比如办公用品、散件等，可以约谈一家一般纳税人的供应商，专门供应这些零星物品，随用随送，统一结账，要求供应商开具增值税专用发票。这不但可以节约零星成本，还可以取得进项税额进项抵扣，获得一定的税收效益；同时还可以提高采购物资的质量，消除回扣现象等等。

二是到税务机关代开专票。根据《国家税务总局关于印发〈税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）〉的通知》（国税发［2004］153号）的相关规定，已办理税务登记的小规模纳税人（包括个体经营者）以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人可向主管税务机关申请代开专用发票。这样，购货方就可以进项抵扣3%的增值税。

表2：不同税率下专票与无票的平衡点

税务机关代开发票时，还需注意以下几点：企业向税务局申请代开发票的，须符合小规模纳税人的标准。只有小规模纳税人及个体经营者才可向税务局申请代开发票。现行小规模纳税人的标准为：工业企业年应纳增值税销售额要在50万元以下，商业企业在80万元以下，交通运输企业、邮政业和部分现代服务业要在500万元以下。

个体工商户还需达到起征点，否则不得为其代开发票。根据《增值税暂行条例》的相关规定，对销售额未达到起征点的个体工商业户及其他个人，税务机关不得为其代开专用发票。所以个体工商户除了要符合小规模纳税人的标准，销售额还需达到增值税的起征点。根据《国家税务总局关于增值税起征点调整后有关问题的批复》（国税函［2003］1396号）及《营业税改增值税试点实施办法》的相关规定：工业、商业、交通运输业、邮政业及部分现代服务业，按期纳税的，月应纳税销售额应达到5000-20000元（含本数）；按次纳税的，每次（日）销售额应达到300-500元（含本数）。

个体工商户月销售额未超过3万元的，可免征增值税，但不得申请代开专用发票。

从2014年10月1日至2015年底，将月销售额3万元的也纳入暂免征税范围。《财政部、国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》（财税［2014］71号）和《国家总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》（国税［2014］57号）规定：增值税小规模纳税人月销售额不超过3万元（按季纳税9万元的），当期因代开增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票）已经缴纳的税款，在专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，可向主管税务机关申请退还。

此条规定的另一层面的意思是：月销售额3万元以下的个体工商户若选择免征增值税，那就不能再申请代开增值税专用发票，若选择代开增值税专用发票，则需依据企业的销售额依法缴纳增值税。销售免税货物的，不得代开增值税专用发票。根据我国增值税专用发票使用规定，销售免税货物不得开具专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外。