管理会计给力“中国制造2025”

本刊编辑部 王思睿

打造具有国际竞争力的制造业，是提升综合国力、保障国家安全、建设世界强国的必由之路。2015年5月，国务院正式印发《中国制造2025》，这是我国为实施制造业强国战略制定的第一个10年行动纲领。从制造大国转向制造强国，增强制造实力、创新产品设计，需要科学合理、运转良好的管理架构形成支持，包括在企业管理中作用日益凸现的管理会计体系。2015年11月，“管理会计与中国制造2025”论坛在上海国家会计学院举行。

“制造业的未来会怎样，会计的未来会怎样，制造业的发展对管理会计有什么影响，怎么主动创新管理会计的理论和方法来推动制造业的发展？这些问题值得着眼于未来的会计工作者去关注。”上海国家会计学院院长李扣庆说，“包括制造业在内的企业生产经营活动与会计之间，应是相辅相成、相互影响的关系。如果不断去提升管理会计的理论和方法，有更高的管理会计水平，会使得制造业转型的方向选择更加科学，符合规则和转型要求的会计处理也能够使转型更加高效、轻松。”

透视未来

“在苹果手机和平板电脑的国际产业分工格局中，中国大陆仅在其全球价值链占比1.8%和2%。”出席此次论坛的中国社会科学院工业经济研究所副所长黄速建解读了“中国制造2025”的内容。

从2006年开始，中国成为世界第一大工业品出口国。全世界500种左右工业产品中，中国有220种产品产量位居世界第一；在联合国统计的八大类工业制成品全球贸易中，中国有三类产品的出口在全球份额超过四分之一。中国已经有接近一半的主要工业产品在全球市场份额中居于第一位。

然而中国制造大而不强。企业创新能力弱，核心技术受制于人，具有自主知识产权的国际性技术标准、平台型或行业旗舰企业少，中国企业缺乏对产业链的控制力，在产业发展和国际产业竞争中缺少话语权。一批涉及高技术产业发展、国防安全的重要原材料、核心零部件、关键设备仍然依赖进口或者实现国产化的产品一致性、稳定性差。以机械产业为例，多数出口机械产品是贴牌生产，拥有自主品牌的出口机械产品不足20%。从国内需求来看，80%的集成电路芯片制造装备、40%的大型石化装备、70%的汽车制造关键设备等依靠进口；液压、气动、密封元件，齿轮传动装置及核心传动部件的质量和使用寿命，尚不能满足机械工业发展的需求。

黄速建说，“中国制造2025”的本质要求是要通过创新、提高效率来促进经济增长。这就需要在制造环节加强管理，提高制造环节的附加值，改变我国制造业在全球产业链分工中的地位。

台湾政治大学会计系教授、博士生导师郑丁旺认为，互联网+和商业模式的创新是资源整合、协同共生、互利双赢。智能制造互联网化，不仅仅是共享，而是将资源整合起来，“谁强势，谁迅速，谁就会从下游整合到上游，也可能从上游整合到下游”。在这样整合的过程中，会牵涉到协同效应利益的分配问题，最终可能变成协同共生集体的运作，迥异于以往“我的是我的、你的是你的”的方式，将对会计模式产生影响。世界发达国家的“工业4.0”是利用虚拟的实体系统，即物联网将生产中的定单、采购、制造、销售的信息，与机械设备串联在一起，实现快速高效的智能制造。其发展层次从自动化工厂进化到网络化工厂，再进化到智能化工厂，更进一步到虚拟化工厂。有了虚拟化工厂，所有新的产品设计不需要经过筹备，通过网络就可以模拟，很快就能知道设计之后的相应答案。

未来的制造业将建造智能化工厂，整合供应链、价值链，从一地生产全球消费，转变到在生产地行销、消费。实现个性化的小批量定制，生产什么由消费者决定而不是由企业决定，透过大数据的分析，询问消费者的需要。透明化的营销，使企业直接面对客户，不会经过中间的经销商。网络化的协作，使得供应商、技术开发商、制造商、代理商、经销商、品牌商通力合作协同配合。

“互联网+和工业4.0，一定会冲击到会计工作，这些都将成为会计环节的变化。”郑丁旺说，会计会改变，主要来自于两个原因，第一是会计的报告目的改变了；第二是会计的环境改变了，因此，会计势必要跟着改变或者要被迫改变。

他将会计的未来分成以下层面。其一，会计人员不做会计工作，做会计工作的不是会计人员。传统的会计工作囊括从交易的发生到报表的产生整个过程，而未来全公司的人都在做会计工作，从生产流程的流转开始，可以知道产品到了哪一部机器，进入到下一部机器时，前面工序的成本就已归集，更新了会计资料，到交易完成时，会计报表同步完成，数字得以披露，会计工作完成。会计的传统工作由整体经济组织完成后，会计部门则需要做更高层次的信息分析、提供管理决策。将来的会计人员应该“来自会计专业中IT最好的人和IT专业中会计最好的人”。

其二，在互联网时代，资源整合日益盛行，企业组织建构或解构随时在发生，企业之间的边界日益模糊，无边界组织理论应运而生，会计基本假设会受到冲击；在互联网时代产品生命周期缩短，交易流程加速，以年度作为会计期间会使得会计信息严重落后过时，会计期间观念也受到挑战。

其三，商业模式创新会冲击会计要素定义和确认的标准。互联网时代，无形资产和智慧资本越来越多，许多属于核心竞争力的经济资源无法以货币来量化，而需要以非货币性的系数来披露，既使能够货币性量化，评估的技术也不一样。用户的数量、用户的黏性、信息的资源、交易平台、支付平台、商业模式、行业地位等，都是企业维持核心竞争力和创造价值最重要的因素，而它们不符合现行的资产定义，而被排除在资产负债表之外，未来应将之纳入。

其四，对管理会计产生影响。智能制造模式下的个性化小批量定制，成本核算必须更精细，直接成本的归集和间接成本的分摊，必须细化到每一个客户甚至每一笔订单。将来的制造是量身订作的，每一笔订单决定要不要接,在事前就算出成本，甚至决定某次交易能不能发生，都有赖于会计为每一个订单的定价提供决策依据的功能。会计从事后的记录走向事前的交易核准、定价决策和成本核算将成为管理会计的核心功能。

探索实践

随着外部环境的变化，通过低廉劳动力实现成本控制的时代即将结束。在当前市场环境下，企业能否建立和完善适合自身的财务管理体系，能否妥善处理预算波动、强化成本控制，对其生存和发展至关重要。中国制造业企业在管理会计领域正在尝试探索出适合自己的路径。

TCL集团财务总监黄旭斌，将“中国制造2025”与发达国家推出的“工业4.0”进行类比，从财务角度将“工业4.0”划分为不同层面的时间概念：1.0的时代是核算时代，把账算清楚，完成会计报表；自动化时代是精益财务，以效率为中心，尽可能地降低成本；4.0时代最重要的特征是数据加链接的智能财务，即以未来的成本来计价，例如2015年11月确定某款产品的价格，必须明确该产品的生命周期，计算出至2016年11月的最终成本。未来企业中，人力资源和客户价值是最大的价值，而这些还未在资产负债表中反映，企业与员工签合同标的是成功和约，员工可以拿到固定年薪，可以分享企业一部分利润，还有期权、股权。在“工业4.0”时代，实物资本的价值会低于人力资本的价值，比如创造高绩效的优秀员工，过去是费用，现在是资源，未来是资本，人力资本如何计量，在费用科目核算，在资产科目要折旧，在权益科目要分析剩余价值。

“知识资本大于实务资本，职业经理人将被平等的事业合伙人所取代。如果老板不给予股权，不分享剩余价值，这样的老板是要被淘汰的。”黄旭斌说。他以发达国家为借鉴介绍说，美国收入最高的十位财务总监，其薪酬的大部分来自长期激励，排名第一的推特财务总监安东尼·诺托，总收入高达7200万美元，其中工资仅为12万美元，其他均为股权激励；排名第五的瓦兰特制药财务总监，总收入2700万美元，其中工资尚不到百万美元。而要取得如此回报，财务人员必须成为业务合伙人、价值设计师，能做出正确的投资决策，加强运营支持、风险管理的能力，培养财务建模与数据分析、用户与员工价值管理、战略资源链接的新能力。

2014年2月，TCL集团发布转型战略。他介绍说，企业过去关注财务价值，现在更多的是思考用户、业务伙伴、产业链价值，其中启动的管理会计项目，就是为企业分布于全球的7.5万名员工提供服务。“变化如此快速的时代，资金在哪里最安全，回报率最高？企业管理的内容，明天是最大的，管理会计要管理未来的预测、管理未来的预警、管理未来的预案，这些工作会占到企业会计工作的百分之六七十。”黄旭斌认为，财务总监的第一职能，不是把报表做好，也不是把钱借到，是确保企业的成功。而成功的财务总监要做正确的投资决策，为企业设计价值链，这个价值链不能只考虑自身利益，要包括客户、员工、政府、投资者、合作伙伴在内的整个生态圈的利益。只要有一方利益没有照顾到，财务总监作为价值设计师的工作必定存在问题，必定影响到企业的持续发展。他表示：“昨天已经过去，当下要解决问题，未来需要去规划。价值设计师的工作，不是那么容易做好，但这是财务总监乃至整个财务组织的职能，我们必须去做，我们必须要改变。”

上海汽车集团股份有限公司财务总监兼资本运行部执行总监谷峰以“新环境下的管理会计”为主题，结合汽车产业的绿色制造，从产业链角度来看待管理会计。

汽车曾被称为“改变世界的机器”。1886年，德国人卡尔本茨把内燃机装到一辆马车上，世界第一辆汽车诞生，在其后一百多年时间中，它改变了人类的出行方式、行为方式、思考方式。“改变世界的机器”在管理学领域，亦做出了大量的贡献，汽车工业中的劳动分工、设置工位、衔接工序，使这一产业成为大规模、批量化、流水线生产作业的典型工业代表，成为“工业领域皇冠上的明珠”。谷峰介绍说，汽车制造企业的传统工艺包括冲压、车身、油漆、总装，每一道工序都会产生能耗、废气、废水、噪音、有机化合物排放等污染。2015年全球汽车销量预计达到9300万辆，其中，中国是最大的汽车市场。时至至今，发展到一定规模的汽车工业面临环境、资源的约束和压力越来越大。

自管理会计从传统会计分离而出至今，“管理会计是强化企业内部经营管理，是内部报告会计”的观念，众所周知。谷峰认为，应突破以往管理会计是企业内部问题的思路。目前，企业呈现的管理报告，所需要涉及的方面已超出了企业内部范围。例如，分析某项成本牵涉到该项成本在整个产业链中的位置，成本分析应用于全球采购中，并不是研究零部件的成本，而是面对铁矿砂、天然橡胶、原油等大宗原材料的价格。这就要从管理价值链的角度出发，拓展到企业外部去，管理会计则需要立足于价值链，呈现出这一链条上的成本所发生的各种各样的问题。

其次，管理会计还牵涉到短期利益和长期发展的问题。“绿色制造”以及“中国制造2025”等理念，主要着眼于宏观经济社会的长远发展、可持续发展，而作为微观经济体的企业，则更多地关注短期、自身的利益。现行判断企业质量的标准是利润、每股收益等，因而，绿色制造与传统的成本核算是背道而驰的，是一种增加企业成本的方式。汽车工业在绿色制造方面已做出了很多努力，在行业发展历史中，大量使用流水线提高了效率，降低了成本，而今在燃烧电池、自动驾驶等方面的前瞻性研究，或许投入5年、10年乃至更长期，都难有收益。在践行持续发展、绿色发展等理念的过程中，企业需要将短期收益与长期发展相结合，而运用管理会计的方法反映创新能力、环境成本、人力资源、研究开发，亟待建立一系列基础指标体系或衡量标准，以判别可持续发展的能力。

其三，企业发展的需求对管理会计工作的广度和深度提出了更高的要求。以往，会计工作者更多的是研究本专业，现在管理思路触及的视野和范围发生了巨大的变化，随之而来，对管理会计工作者的知识容量、深度和广度提出了更高要求。

挑战机遇

德勤中国财务管理转型合伙人、财政部公开选聘的首批管理会计专家杨颖，作为第三方专业咨询服务机构的代表，分析了“中国制造2025”所引领的转型大潮之中，管理会计面临的挑战及发展机遇。

在过去的100年间，世界经济经历过数次变换，给每一个人的生活都带来直接或间接的冲击。制造业被称为“未来全球经济的发动机”，此次，世界多个国家实施的变革不再围绕传统制造本身技术上的变革，而是一场信息化和智能化的变革。当有人认为制造业变革与财务人员没有直接联系时，新技术的应用已经颠覆了包括会计工作在内传统日常工作的形态，机器人正在工业生产环节中得以应用，进入到财务部门或者财务共享中心，开始执行日常的会计工作；会计工作者也通过智能手机的终端，进行凭证处理、对账、过账、报表生成等工作。

企业所关注的焦点已经不再是纯粹的产品本身，而是由此引发的一系列由产品带来的服务转型。以往，制造企业扮演产品制造商的传统角色，而走向未来，制造企业更多倾向于为最终的用户提供开放式的制造平台、端到端的连接窗口，以俭省诸多中间流通环节。在这样开阔、开放式制造平台上，加之新技术的涌现，不断诱发需求，不同个体会通过平台提出个性化需要，消费者成为产品的设计者或需求的提供者，产生了企业与消费者之间高效的合作，最终后者能便捷地取得心仪的产品。这即是“中国制造2025”或发达国家正在进行的“工业4.0”，给每个人的生活带来的变化。

中国制造业在以往引以为胜的是批量生产、低廉劳动力成本，而今，这一优势逐渐为其他发展中国家所替代；企业在过去关注复制型的生产方式，而现在更多关注技术能力上的创新。因此，中国制造业的角色，需要从过去单纯生产产品、提高产品质量、降低成本，转变到吸引某一类型客户群体作为最终消费品的核心主力，企业不再仅限于为消费者呈现产品，而通过产品描述或实践某种生活模式、生活理念。

未来，个性定制化的产品逐渐变成小批量、多批次产品，更多的是将插件或是积木式不同组合模式形成一体化的产品提供给特定消费者。销售业务部门为定制化产品快速明确价格，不单纯包括一个产品本身的直接成本和制造费用，还有全程研发、采购、物流、销售、服务产生的成本，资金被占用的成本也包括在内。以上全流程、全口径的成本信息作为报价基础，而企业现有的流程是否足以支持报价需求，准确计算真实的流程成本，知晓流程中哪些环节耗费了更多成本或资源，哪些环节对全流程效率影响最重要，均要依靠会计工作提供的数据，再根据数据优化流程，保证销售业务部门在有效时间内提供满足消费者需求的服务。

“一提及管理会计，很多人认为做了预算和财务分析报告，就代表完成了管理会计的工作。很多企业的会计部门办公桌上的管理报告多达数十上百页的PPT和Word，而多数管理层并不会阅读这样的报告，这样的报告对管理决策也收效甚微。”杨颖曾参与过中国企业财务成熟度的测评，她介绍说，中国相当部分企业的预算集中在每年年初，核定预算目标后，至年底再检查执行情况。而世界发达国家的先进企业已在使用一体化模式，即从计划到预算再到预测，形成预算、预测、执行持续滚动、交替的过程。

杨颖认为，管理会计的发展趋势会从产品拓展到渠道和客户盈利分析，着重综合绩效的管理，逐步向预测会计转变；商业智能分析的应用，则依赖于有效的IT信息技术的支撑和应用，以及管理会计团队、人员的技巧能力。她表示，管理会计至少应涵盖成本管理，即战略成本管理。企业当下降低成本，应该是进行有效的成本结构优化，包括选择战略业务、组织运营模式、过程中的计划和控制、信息化的支撑。在全流程、全口径战略成本角度下重新审视财务信息，发现和计算成本，直到把所有成本落实到每一个业务单元中，为业务提供支持，从而完成整体职能性管理。这应是管理会计需要承担的挑战和责任。