纳税人权利保护视角下的应纳税额核定制度研究——从一则案例引出的思考

◆谭宇吾

纳税人权利保护视角下的应纳税额核定制度研究
——从一则案例引出的思考

◆谭宇吾

强化纳税人权利保护理念不仅有利于改革和完善税务行政模式，转变税收行政观念，同时也有助于提高纳税人的税法遵从度，尤其在应纳税额的核定制度中，因其直接影响纳税人的私人财产权，故更应注重权利的保护。然而在实务中，税务机关惯以纳税人申报的应纳税额“明显偏低且无正当理由”为由而进行核定，但由于核定方法不具体、纳税人证明责任过重等问题，导致纳税人的权利存在被侵害的风险。基于此，如何更加明确应纳税额的核定方法，如何更为灵活地适用纳税人的证明责任显得尤为重要。文章围绕该问题，立足于纳税人权利保护的理念，紧扣相关法律法规，从应然与实然两个维度分别进行分析，论证两者间的背离，并以问题为导向，对应纳税额核定制度的调整提出相应建议，以期实现应然与实然的协调统一。

应纳税额；权利保护；核定制度；证明责任

一、案例引入问题

（一）基本案情

原告雄鹰公司于2014年1月28日与合浦银河商贸有限公司签订《商品房买卖合同》，约定将其公司开发的位于广西壮族自治区北海市合浦县廉州镇廉田路129号的财富广场第15幢商住综合楼二、三层共10146.79平方米商铺以2900元每平方米的价格出售给合浦银河商贸有限公司，总价款29425691元。原告于同年2月以上述交易金额向被告合浦县地方税务局申报纳税，并于同年3月25日按照申报价格缴纳了税款。同年4月17日原告向合浦县地方税务局廉州分局申请对上述商铺进行计税价格核定。随后，被告委托合浦县价格认证中心对涉案商铺进行价格认定，该中心认证结论是认证标的价格为38873300元。被告于同年5月15日作出《房地产交易纳税申报审核表》，认定原告合同价格明显偏低，且无正当理由，确定计税价格为38873300元，原告还需依率补征地方税费合计1105387.40元。次日，原告向被告申请对涉案商铺价格重新核定。被告委托合浦县价格认证中心重新进行价格认证，该中心维持原认证结论。被告于同年7月10日作出合地税通〔2014〕7号《税务事项通知书》（以下简称7号《通知书》），认为原告申报的交易价格与市场价格相比明显偏低，经委托认证及参考合浦县房地产交易市场价格，综合考虑各方面因素后，重新核定计税价格为38873300元。原告申请复议，北海市地方税务局复议决定维持7号《通知书》。原告不服，提起诉讼。

诉讼过程中，原告辩称其与银河公司的《商品房买卖合同》合法有效，成交价格客观真实，不存在关联交易，不属于《税收征管法》第三十五条所规定的“计税价格明显偏低，且无正当理由”情形。对此，被告合浦县地方税务局答辩称，原告与银河公司具有合营关系，双方的交易属于关联交易，目的在于避税偷税。而合浦县价格认证中心根据委托对涉案商铺进行价格评估，程序正当，认证的价格客观合理，值得采信。另外，依据《税收征管法实施细则》（以下简称《实施细则》）第四十五条之规定：“纳税人对税务机关采取本条规定的方法认定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。”可见涉案行政行为中部分举证责任适用举证倒置规则。然而原告方在税务机关行政处理阶段时，只提交了一份申请报告，而没有提供其他相关证据材料，即根本无证据证明其计税依据没有“没有偏低”且有“正当理由”。

此案经一审法院审判，最终被告方的理由得到支持。原告不服，上诉至上级法院。二审法院在认真听取双方意见之后，确认一审法院认定的证据合法有效，应作为定案依据，据此驳回上诉，维持原判。

（二）问题引出

本案的争议焦点是原告所提供的计税依据是否明显偏低，且无正当理由。以此焦点为导向，主要涉及应纳税额的核定问题。根据《税收征管法》第三十五条以及《实施细则》第四十七条的规定，税务机关有权对纳税人申报的计税依据进行核定，而核定的方法由税务机关自己选择。如果纳税人对核定的应纳税额存有异议，需提供相关证据证明异议的成立，经税务机关认定后，调整应纳税额。本案中，原告方并没有提供证据予以证明，因而承担了败诉的风险。从逻辑上逆推，原告在此处承担了证明责任，包括两个方面：一是证明计税依据合理的举证责任，二是因不能证明所产生的法律后果。

笔者认为，税务机关依据现有法律法规对纳税人申报的计税依据进行核定的行为，属于依法履行职责的行为，但在核定方法的选择上存在较大的裁量权，导致最终的核定结果往往与纳税人的申报数额出现偏差。这也是纳税人存有异议的主要原因。除此之外，应纳税额的异议证明责任负担于纳税人身上，一方面，该阶段处于具体行政行为作出的过程中，纳税人的证明责任是否可以直接适用后续程序的进展以及最终结果有待商榷，对纳税人的个人利益产生重大影响；另一方面，该项规定与纳税人权利保护的理念背道而驰，扩大了税收地位不平衡双方之间的博弈差距。

基于以上分析，笔者认为，依法纳税是纳税人法定义务的同时，也是其法定权利，尤其在应纳税额的核定过程中，更应注重对纳税人权利的保护。因此，如何更加明确应纳税额的核定方法，如何更为灵活地运用证明责任分配，是现阶段坚持税收法定和税收公平原则，切实贯彻纳税人权利保护理念的过程中应当思考的关键问题，从而力求做到形式与实质相统一、权力与权利相协调。

二、应纳税额核定制度的应然分析

从应然角度进行分析，应当立足于纳税人权利保护的理念，剖析纳税人权利的范围及其影响因子，并最终以理念为视角，回归制度本身，探究应然层面下应纳税额核定制度的构建。

（一）纳税人权利保护理念

随着民主政治的不断发展，纳税人的权利意识逐渐加强，进而促进税收法律体系的不断完善。在这个过程中，重视对纳税人权利的保护，既是社会契约论与公共财政理论在实践中的应有体现，也是提高纳税人税法遵从度的客观需要。①张天羽啸，滕 骥：《论对纳税人权利的保护》，《新疆师范大学学报（哲学社会科学版）》，2013年第3期，第93页。因此，需要将纳税人权利保护理念根植于税法的法制建设与税收实践之中，让税务法律关系的各方主体均能从权利出发，最终以权利为落脚点。

首先，纳税人权利的范围。对此，学界主要有两种观点：一是广义说，即认为纳税人的权利包括应有的宪法权利和税收法律关系中的法律权利两个方面。宪法权利是民主和法治原则下纳税人在立法层面所享有的权利，比如参与税收立法并监督税法制定的权利。而税收法律关系中的法律权利来源于法律的规定，如知情权、保密权等。①俞丽伟，付慧姝：《试论我国纳税人权利保护体系的构建和完善》，《企业经济》，2012年第2期，第188-189页。二是狭义说，即认为纳税人的权利体现于税收法律关系之中，具体发生于税收的各个环节，主要包括税收立法、税收征纳以及预算支出，其中税收立法要求做到税收法定和税收公平，税收征纳强调“不支付超过法定税额的权利”，而预算支出必须公开、透明。②谷 成：《基于财政透视视角的纳税人权利保护》，《税务研究》，2015年第5期，第61-62页。针对以上观点，笔者认为，广义说关于纳税人权利范围的界定太广，且太抽象，缺乏可操作性，而狭义说更加贴近实务，范围具有明确性。在狭义说的基础之上，笔者认为，应表明权利范围与义务之间的关系。纳税人的权利来自于法律的规定，同时也应置于依法纳税义务之前，即纳税人只有在获得权利保障之后，法定的纳税义务才应履行，此时也才存在讨论义务履行的可能性与必要性，纳税人权利保护的范围直接影响义务的履行程度。因此，在界定纳税人的权利范围时，不仅应该明确范围所包含的内容，还应从义务的视角论证范围的边界问题。

其次，税法发展的内在理念。在现代治理语境下，税法作为公共财产法的有机组成部分，应当摈弃传统“管理法”之定位，而导向以纳税人为中心的“治理法”、“服务法”的基本定位。③刘剑文：《税收征收管理法修改的几个问题——以纳税人权利保护为中心》，《法学》，2015年第6期，第7页，第9页。即与前文相呼应，更加强调纳税人的权利，而非依法纳税义务，在逻辑顺序上，应当是纳税人的权益优先于依法纳税，也就是以更好的权利保障促进更好的依法纳税。有鉴于此，有学者提出，应当将纳税人权利保护作为《税收征管法》的立法之基。④刘剑文：《税收征收管理法修改的几个问题——以纳税人权利保护为中心》，《法学》，2015年第6期，第7页，第9页。笔者认为，从法治的发展趋势来看，权利本位逐渐替代义务本位，成为法律的根本理念，而税法虽然具有强制性，但其正当性来源于权利本位的根本理念，也只有具备正当性，才有实施的可能性。因此，应当将纳税人权利保护的理念置于税法强制性之先，从而建构正当性之基础。

再次，税收法定原则对纳税人权利保护的影响。税收法定原则是指征税主体依且仅依法律的规定征税，纳税主体依且仅依法律的规定纳税。税收的设定权为法律，有税先有法，如无由国民所推选出的代表组成的国家立法机构的同意并以国家法律的形式进行确认，国家不得对国民课赋和征税，国民也不得被要求缴纳各种税款。⑤许多奇：《落实税收法定原则的有效路径——建立我国纳税人权利保护官制度》，《法学论坛》，2014年第4期，第55页。从语义学的角度来看，税收法定原则对于纳税人权利的保护主要表现在以下几个方面：第一，体现了法治政府的要求，即法律是政府实施征税权力的唯一合法依据，有利于防止公权力对公民财产权的侵害；第二，通过法定的税收政策充分发挥了法的安定性的作用，体现了法的预测可能性，能够为纳税人正常开展生产生活提供法的安定性和信赖性，从而避免公权力的肆意干预；第三，税收法定原则同样贯彻了民主的精神，即税收法律赋予人们法定的权利，如知情权、申辩权等，有利于实现税收的科学化，进而保障纳税人的权利。因此，税收法定原则体现了法律保留和法律优先，通过规定税收基本事项，比如税种、税目、应纳税额核定等征税要素和征纳程序，保护公民的财产所有权，并使其从事经济活动时具有可预测性。因此，纳税人权利的保护是税收法定原则下的题中应有之义。

最后，税收公平原则对纳税人权利保护的影响。在税收法定原则的大前提下，税收公平原则包含两方面的内容：一是实质高于形式理论。根据该理论，一项交易的纳税义务是由交易的真实性，而不是由某些外在形式所决定的。只有当一项交易由某些经营或经济目的，而不是出于避税目的时，该交易才能按其面值被接受。二是公平交易原则。不公平交易是相对于公平交易而言的，所谓公平交易是指交易各方充分信任并出于其个人利益，而不是出于交易群体的利益进行的交易。比如关联交易便属于不公平交易，税务机关有权对转移定价予以调整，以维护税收的公平。基于此，税收公平原则的重要机能包括：第一，体现和维护税收正义，为税收立法和执行提供可靠的标准和根据；第二，保障纳税人的生存权，即实质公平原则使纳税人免于超过给付负担能力的税收负担，确保最低限度的生存。

（二）理念视角下的应纳税额核定制度

以纳税人权利保护的理念为视角，应纳税额核定制度明确了税务机关依法开展征税活动时应纳税额的核定程序及方法，直接关系到纳税人的私人财产权。从权利范围来讲，应纳税额的核定制度作为整个税收制度中不可或缺的部分，理应赋予纳税人相应的知情权、申辩权，以及行政复议、行政诉讼等救济权利。从税法发展的内在理念来讲，该核定制度应更加强调纳税人的权利保护，更加明确以权利保障促进税收遵从的理念。从税收法定原则来看，应纳税额的核定制度应由法律明确规定，具体应该包括核定的程序及方法、纳税人享有的权利内容以及救济途径等，禁止下放税收立法权限，严防行政机关肆意立法。从税收公平原则来讲，核定制度在法定的原则之下，应充分做到实质公平与形式公平相统一，一方面，要求立法平等，执法时相同情形，同等处理；另一方面，要求税务机关对于偷税避税行为予以严厉打击，而对于困难纳税人，应当灵活处理，在核定应纳税额时保障其最低限度的生存权利。总之，应将纳税人权利保护的理念根植于应纳税额的核定制度之中，使其生根发芽，从而为纳税人提供权利保护的绿荫。

三、应纳税额核定制度的实然分析

基于应纳税额核定制度的应然分析，引入纳税人权利保护的理念，两者在价值层面相得益彰。然而应然与实然之间往往有所出入，因此，有必要对立法现状以及实务案例进行实然分析，从而判断现实与纳税人权利保护的理念之间是否出现了背离。

（一）立法现状

国家税务总局办公厅于2010年对《纳税人权利与义务公告》进行了解读，其中将“应纳税额核定”定义为：“税务机关依法对特定纳税人按规定程序和计算方法作出纳税多少的决定，比如个体工商户的定额核定。在接受应纳税额核定前，纳税人有权获知税额核定的法律依据、事实依据以及核定方法等。”笔者以“应按税额核定”为关键词在北大法宝进行搜索，搜索结果包括法律1篇、行政法规2篇、部门规章6篇、地方规范性文件35篇（涉及11个省市的地方政府），由此可见，我国关于应纳税额核定的规定，鲜见于税收法律法规，更多地集中于规章以及地方性法规之中，从而体现出法律效力层级不一、规范程度较低的特点。

具体内容方面，《税收征管法》第三十五条明确规定了税务机关有权核定应纳税额的具体情形，主要包括：纳税人依法不设置账簿的；应当设置账簿但未设置的；销毁账簿或拒不提供的；账目混乱以致难以查账的；未按期申报计税依据的；申报的计税依据明显偏低，且无正当理由的。另外还明确授权国务院税务主管部门规定应纳税额核定的具体程序和方法。虽然法律层面对于应纳税额的核定有所涉及，但总体稍显原则和抽象，因此这为下位法的细化留足了空间。于是《实施细则》应运而生，其第四十七条针对前法第三十五条列举的情形规定了核定应纳税税额的具体方法，主要包括：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理方法核定。另外，进一步指出如果税务机关采用上述一种方法不足以正确核定应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。笔者认为，从所列举的方法来看，更多的是采用“参照”“推算”等方法，表面上看似较为合理，但考虑到实务中税种的多样性与税基的庞大性，这些方法的实用性与准确性有待进一步检验。

值得注意的是，该条最后一款规定了具体行政行为作出过程中的证明责任，即纳税人对税务机关核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。该款规定透露出两点信息：一是应纳税额的最终决定权属于税务机关，税收双方的地位极度不平等，即使纳税人有异议，并提供了相关证据予以证明，但仍需要税务机关的认定；二是主动权由税务机关掌握，而证明责任强加于纳税人，一旦纳税人无法举证，将直接导致对其不利的法律后果，与之相对应的是税务机关的具体行政行为获得当然合法的法律外衣。但信息背后还有一丝模糊，比如纳税人提供的证据应该达到何种证明标准，税务机关对于证据的认定是应该采用形式审查还是实质审查。由于模糊地带的存在，实务中往往由各地税务机关自行进行有利解释，从而使纳税人提出的许多材料被拒之于证据之门之外，或者无法达到积极的证明效果。

（二）现实与纳税人权利保护理念的背离

《税收征管法》以及《实施细则》均对应纳税额的核定制度做了不同程度的规定，主要包括核定的方法与证明责任的分配。追根溯源，探究规定背后的价值取向可以发现，税收作为一国经济发展的重要保障，既是调节收入分配的主要手段，也是引导资源合理配置的方法之一。因此，一国税收制度的合理程度直接影响社会资源的公平分配，也直接影响经济的可持续发展。而应纳税额的核定制度作为税收制度中极为重要的一环，是税收实现的大前提，只有依靠合理合法的核定制度，才能有效保障税基不被侵蚀。明确的核定方法能够为税务机关履行职责提供指导，规范的证明责任有利于规避纳税人不当偷税避税行为。然而，法律与现实之间的差异性不容忽视。现今的核定规则放大了税务机关的权力空间与自由裁量权，从开篇的案例可以看出，原告方对税务机关核定的应纳税额存有异议时，被告方并没有告知其有提供证据证明异议成立的义务，而是以原告方举证不能为由，要求其承担败诉的法律后果。一方面，根据《行政诉讼法》的相关规定，诉讼过程中应由被告方承担证明具体行政行为合理合法的责任，原告方并没有法律上的义务；另一方面，在被告方将具体行政行为作出时，原告的举证不能当然解释为诉讼过程中的举证不能，存在混淆概念的嫌疑。而且被告方并没有具体说明所采用的核定方法，是否与《实施细则》所规定的方法类型相同值得怀疑。

基于以上分析，笔者认为，在现有的税法体系之下，政府机关同时作为立法者和征税主体，必然会出现权力不断集中的现象，并最终可能影响纳税人的权利。从开篇案例可以看出，目前我国关于应纳税额核定的规定与实际情况之间的差异日益明显，价值取向与现实出现了背离。

四、我国应纳税额核定制度的相关调整

（一）加快构建纳税人“诚实推定权”制度

诚实推定权，即诚实纳税推定权，是指纳税人有被税务机关推定为依法诚实纳税的权利，是税法应当确立、纳税人应当享有的最基本的权利之一。在征税过程中，税务机关首先必须假定纳税人是诚实守信的，相信纳税人会如实申报应纳税额。只有当税务机关有充足证据证明纳税人存在非法逃税避税的行为时，税务机关才能依照职权对纳税人因违反诚实原则而给予相应的处罚。可以看出，“诚实推定权”的逻辑起点是假设纳税人都是诚实的，这与传统“人性本善”的思想是一致的。

国外许多国家都赋予了纳税人诚实推定权，如《加拿大纳税人权利宣言》①《加拿大纳税人权利宣言》明确规定，除非有足够理由相信纳税人行为有异，应视纳税人诚实处理有关税务事宜。和澳大利亚《纳税人宪章》②澳大利亚2009年修改的《纳税人宪章》“纳税人权利”部分第2条规定，税务机关应当推定纳税人没有隐瞒税务事宜，除非纳税人的行为令税务机关怀疑。都有类似的规定。客观而论，这些国家之所以如此重视纳税人的权利保护，一方面源自于其发达的物质生产力，另一方面也归因于良好的社会信用环境。在这两方面，以我国目前的水平，还有待进一步改进和提高。但这并不能否认我国在纳税人诚实推定权方面进行努力的可行性。实践证明，我国完全可以建立这种权利制度。

首先，在观念方面，要转变长期以来形成的“管理”观念，即税务机关与纳税人之间只是管理与被管理的关系。随着法治进程的不断推进，税务机关应不断树立“服务”思想，纳税人自身应自觉树立权利意识，变“管理与被管理”为“服务与被服务”的关系。这一点在2009年11月国家税务总局颁布的《关于纳税人权利与义务的公告》中已有所体现。该公告明确提出纳税人的14项权利，标志着我国对于纳税人权利保护的立法取得了巨大进展。

其次，在具体的税收程序中，逐渐灌输“诚实推定权”的思想，以实践推动立法的完善。比如在应纳税额的核定过程中，税务机关应首先假定纳税人申报的数额是真实的，如果表示怀疑，应当提供充足证据予以证明，此处应该强调严格的证明标准，能够排除合理疑问。

（二）细化应纳税额的核定方法和认定程序

根据《实施细则》的规定，税务机关核定应纳税额的方法主要包括四种，但总体上仍较为抽象，而且所采用的标准主要是依据参考相似因素，而不是立足于纳税人自身的实际情况，比如参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定，虽然具有一定的科学性，但难免会产生偏差。因此，笔者认为，税务机关应立足于纳税人的自身实际，按公平、公正、公开原则核定应纳税额，根据纳税人的生产经营行业特点，综合考虑其地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素，分类分别核定应纳税额。而同一区域内规模相当的同类或者类似纳税人的应纳税额只能作为参考依据，只有前一种核定方法无法适用时才能考虑。另外，核定应纳税额时，税务机关应做好服务工作，注重效率，切实保障纳税人的权利。

对于纳税人提出的应纳税额异议，经纳税人举证，应由税务机关进行认定。但《实施细则》并未规定认定程序。笔者认为，为了充分保证认定结果的客观性与公正性，认证的过程应由纳税人派代表参加，并可以发表意见，以期通过公开透明的认定程序，来保障纳税人的合法权益。

另外，可以适当借鉴法国税法上“经营管理不干涉原则”，即税法不应干涉纳税人的经营管理自由。税务机关不应以公权力过度介入企业的经营管理，如果成本费用或损失之发生，系基于企业经营上的正当利益，而无采用合营方式故意避税，则税务机关应予尊重，不得任意干涉。①黄源浩：《论经营管理不干涉原则》，《月旦财经法杂志》，2008年第13期，第62-69页。比如本文开篇所引案例中，税务机关认定纳税人申报的应纳税额“明显偏低且无正当理由”，但没有举证证明纳税人与第三方存在以合营方式避税的故意，而任意干涉，直接导致纳税人与第三方的交易流产，显然有失公允。因此，税务机关在核定纳税人的应纳税额时，一定要遵循不干涉原则，如若造成损失，纳税人有权申请赔偿。

（三）明确应纳税额的证明责任分配

根据《实施细则》的规定，纳税人对税务机关核定的应纳税额有异议的，应当提供证据予以证明，经税务机关认定后，调整应纳税额。也就是说，纳税人承担相应的证明责任。需要明确的是，该证明责任发生于税务机关作出具体行政行为的过程中，如果纳税人不能证明自己所提出的异议成立，产生的法律后果只能是纳税人的异议不成立，税务机关的核定有效。但随后若纳税人提起行政复议或者行政诉讼，复议机关或法院不能当然引用之前纳税人举证不能的法律后果，而免除税务机关在行政复议或诉讼中应有的证明责任，进而认定纳税人败诉。因为一方面，纳税人在税务机关作出具体行政行为时的举证不能可能是多种因素造成的，比如纳税人对举证事宜不知情，而税务机关也没有履行告知义务；又如纳税人已经通过一定方式进行举证，而未被税务机关采纳，因此最终的法律后果并不代表纳税人没有证据举证；另一方面，根据《行政复议法》和《行政诉讼法》的相关规定，复议或诉讼过程中，应由税务机关进行举证，而非行政相对人。而且这种做法明显与纳税人权利保护的理念相冲突。

鉴于此，笔者认为，要明确应纳税额的证明责任分配，首先应规定税务机关的告知义务，即充分保障纳税人的知情权，让纳税人能够对异议积极举证证明；其次对纳税人的证明标准进行明确规定，笔者认为，依据纳税人权利保护理念，应该尽量降低证明的标准，尤其是在证明模糊的情况下，应做对纳税人有利的解释；最后，应明确限定纳税人证明责任的适用范围，禁止将不利的法律后果引用到纳税人后续的救济程序之中。

五、结语

更加明确应纳税额的核定方法，更为灵活运用证明责任分配是正确处理本文篇首所引案件的关键所在；换言之，从《税收征管法》第三十五条以及《实施细则》第四十七条的规范逻辑来看，税务机关如果认为纳税人申报的计税依据“明显偏低，且无正当理由”，就有权进行核定，核定的方法由税务机关自由裁量。在此之后，纳税人有权对税务机关核定的应纳税额提出异议，但需要举证证明，一旦举证不能，将承担对其不利的法律后果。看似严谨的规定，但盛名之下，其实难副：从纳税人权利保护的理念出发，便发现存在问题。首先，税务机关的前提假设有偏差，即假设纳税人不会诚实纳税，计税依据偏低没有正当理由，这显然不利于纳税人权利的保护；其次，应纳税额的核定方法过多强调参照同行业的水平，而忽视纳税人的实际情况；最后，纳税人的异议证明责任过于严格，而且实务中经常将对纳税人不利的法律后果直接适用于后续的行政复议或行政诉讼之中，影响纳税人对自身权利的救济。本文开篇所引案例便存在这一问题。

工欲善其事，必先利其器。立足于税收法定与税收公平原则，以纳税人的权利保护理念为中心，首先，应转变人们对纳税征税的观念，既让纳税人树立权利意识，又让税务机关培养服务思想，从而加快构建“诚实推定权”制度；其次，进一步细化应纳税额的核定方法，一切从纳税人的实际出发；最后，明确纳税人对于应纳税额的证明责任，让“有权利必有救济”的法律原则真正落到实处。瓜熟蒂落，水到渠成。从纳税人权利保护的理念出发，完善应纳税额的核定制度，不仅有利于改革和完善税务行政模式，转变税收行政观念，同时也有助于提高纳税人的税法遵从度，最终将促进税收法治化的实现。

[1]许多奇.落实税收法定原则的有效路径——建立我国纳税人权利保护官制度[J].法学论坛,2014,(4).

[2]刘剑文.税收征收管理法修改的几个问题——以纳税人权利保护为中心[J].法学,2015,(6).

[3]张天羽啸,滕 骥.论对纳税人权利的保护[J].新疆师范大学学报（哲学社会科学版）,2013,(3).

[4]俞丽伟,付慧姝.试论我国纳税人权利保护体系的构建和完善[J].企业经济,2012,(2).

[5]谷 成.基于财政透视视角的纳税人权利保护[J].税务研究,2015,(5).

[6]黄源浩.论经营管理不干涉原则[J].月旦财经法杂志,2008,(13).

[7]刘国庆.纳税人权利保护理论与实务[M].北京：中国检察出版社,2009.

[8]丁 一.纳税人权利研究[M].北京：中国社会科学出版社,2013.

（责任编辑：盛桢）

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2095-1280(2016)05-0061-07

谭宇吾，男，西南大学法学院法律硕士研究生。