注册会计师职业判断的特点、构成要素和改善措施

文劲松

摘要：优秀的注册会计师具备分析及利用会计信息的能力，能保证资本市场的正常运作。在以往的研究中，很多研究者把注册会计师作为独立要素进行研究分析。本文系统概括了注册会计师职业判断的特点及重要性，阐述了审计体系的三个组成要素及各要素之间的互动关系，最后提出了改善注册会计师职业判断能力的措施。

关键词：注册会计师 职业判断 特点 构成要素 改善措施

国内学者对注册会计师职业判断的定义各有描述，其中，秦荣生认为：“注册会计师的专业判断是指注册会计师从多种可能的方案中，运用审计及相关学科的知识和经验，做出取舍的决策。”

一、注册会计师职业判断的特点及重要性

注册会计师职业判断的特点表现在：第一，主体的多级性。注册会计师的职业判断是注册会计师个体判断与集体判断相结合的过程；第二，客体的关联性。审计判断的对象和审计事项具有关联性；第三，标准的模糊性。在会计信息数据中，有一些信息可能存在人为录入的模糊和不确定性，这就要求注册会计师在操作中要有自己的判断；第四，过程的完整性。注册会计师的工作是贯穿审计工作始终的，从准备、收集到最后的成文报告都取决于注册会计师的职业判断；第五，判断结果的唯一性。注册会计师审计结束后要出具审计报告，审计报告结果必须具有唯一性。

注册会计师的审计判断能力在审计工作中有着重要作用及地位，我国注册会计师的审计职业判断能力被越来越多的国家认可。在形成会计报表的过程中，审计是一种判断过程，体现在各个方面，无论是在设计、选样、抽样的过程中，还是在审计单位的内部控制评审中，直到最后的审计意见，都离不开注册会计师的专业判断。

从以上注册会计师的职业判断特点可以看出，审计判断是各审计阶段的核心工作，审计意见的判断是审计工作的最终结果。可以说，审计过程实质上就是判断的过程，是一个由众多判断组成的判断链，审计判断是审计工作的核心。

二、注册会计师职业判断体系的构成要素

注册会计师职业判断体系的构成要素，既是做出审计判断的基础，又是研究审计判断的基础。笔者认为该体系有三个构成要素：

（一）主体：注册会计师

注册会计师是审计判断的主体，审计人员的素质包括职业道德、职业意识、职业知识、职业技能、个体性格等。

（二）客体：审计任务要素

审计判断的质量受审计任务的复杂程度、任务重复、任务类型及质量等因素影响，其中，复杂性和重复性是审计判断中最值得关注的问题。在判定如何选用审计资料时，就能充分体现注册会计师的判断能力，越是重复、复杂程度低的案例，越容易进行审计判断。注册会计师参与审计项目的次数越多，积累的审计判断经验就越充分，越能提高自身的审计判断能力。

（三）环境要素

1.内部环境

内部环境里有多层组织关系、责任关系以及组织文化。其中，多层组织关系是为了提高审计判断的效率，多层复核能减少审计工作的差错率，提高审计的准确性；责任关系是事务所的内部关系，是初审者与复核者之间的责任关系，多层复核有利于提高审计判断绩效；审计内部组织文化是注册会计师不可避免的问题，一个重视信誉的事务所，其注册会计师的素质通常较高。相反地，如果一个只注重经济利益的事务所，其注册会计师的素质相对较低。

2.外部环境

（1）审计单位环境

审计单位环境是指审计单位中的人员管理情况、公司结构治理情况、公司经营风险情况、单位内部审计情况等。审计单位对被审计单位编制会计报表，都是在单位环境下形成的，所以无可避免地会被单位环境影响审计判断绩效。就实际情况而言，被审计单位内部风险越大，审计判断的风险就越高，审计判断绩效就越低；反之，被审计单位的内部制度完善、内容结构合理，那么审计判断的风险就越小，审计判断绩效就越高。

（2）社会环境

审计社会环境是指审计单位以外的、会影响注册会计师审计判断的环境。如不同的报表使用者，必然会对审计判断绩效产生影响，注册会计师为了避免法律责任，往往会更加努力、谨慎地做出各种判断。另外，会计服务市场的竞争状况也会影响审计判断绩效。（如图1所示）

三、注册会计师职业判断体系各要素的互动关系

系统论认为系统的各个组成部分相互联系、相互发生作用。审计判断系统各要素之间的互动关系有以下几种：审计判断任务与审计人员的互动；审计判断任务与审计环境的互动；审计判断任务与审计判断的互动；审计人员与审计判断的互动；审计人员与审计判断环境的互动；审计判断与审计判断环境的互动。

根据以上论述可以看出，审计人员、审计判断任务、审计环境和审计判断之间存在互动关系（如图2所示），审计判断是审计人员、审计判断任务、审计环境互动的结果，所以改善注册会计师审计判断的措施，应从审计判断系统的各个构成要素入手。

图2 审计人员、审计任务、审计环境、审计判断互动模型

四、改善我国注册会计师职业判断的措施

改善我国注册会计师审计判断的质量，可以从三个方面入手，即注册会计师、会计事务所环境及社会环境。

（一）注册会计师个体方面的改善措施

注册会计师是审计判断的主体，所有的审计判断都是由注册会计师完成的。如何选取信息、采用哪部分信息都是经注册会计师判断后决定的，所以培养高素质的注册会计师是提高审计效率的重要一环。国外的一些会计事务处有着相对成熟的制度和悠久的历史，我们可以将注册会计师送去国外，学习先进的经验。

（二）会计事务所环境的改善措施

在提高审计判断质量方面采取有效措施，有利于注册会计师在审计判断中作出正确判断，避免一旦审计判断失误，注册会计师作为后果的第一承担人要担负一些不利责任。在实际操作中，会计事务所可在前期筹建过程中推行集体判断和专家判断相结合的方式，避免因个人因素而导致判断失误，提高审计判断水平；建立有组织的“记忆”库，为今后的同类审计提供支持及依据；在单位内部建立长期有效的激励机制，创建良好的组织文化气氛，让注册会计师对会计事务所产生归属感，在审计过程中积极发挥主动性。

（三）社会环境方面的改善措施

不论是何种审计判断，都离不开特定环境的影响，都是在一定的单位环境或社会环境下作出的判断结论。在特定的国情下，我国的外部审计环境存在许多不利于审计判断的因素，还需要的努力改善。

首先，完善审计准则和质量控制准则。好的审计准则是作出正确判断的前提条件，所以我们应加快完善具体化审计准则的操作指南，使指南具备较强的可操作性和实用性；其次，细化审计准则，让审计人员在准则下能充分发挥自主作用；第三，适当加大注册会计师的法律责任。审计工作的主体是人，我国现有的法律规程对于注册会计师的责任界定不明确，后续要承担的法律责任惩戒不严格，所以我们要加大法律法规方面的修改力度，进一步完善规则。

我国审计的会计信息是由被审计单位提供的，所以信息内容的真实性存在问题，审计人员要作出高质量的审计判断也存在一定的困难。因此，强化市场秩序的治理与整顿、完善公司治理结构，是改善审计环境的主要措施。

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（作者单位：江苏赛福天钢索股份有限公司）endprint