行为审计目标论：理论框架及例证分析

郑石桥++陈艳娇

【摘 要】 行为审计目标就是人们期望通过行为审计实践活动得到的结果，包括委托人及利益相关者的审计目标和审计人的审计目标。委托人及利益相关者的目标是利用行为审计来抑制代理人的缺陷行为。审计人的审计目标是生产让委托人及利益相关者满意的审计产品品种和质量，通过选择审计产品内容、审计产品定位和审计产品种类这些维度来控制审计产品品种，通过专业胜任能力和过程控制来控制审计产品质量。上述理论框架对我国政府审计目标达成状况具有解释力。

【关键词】 行为审计； 审计目标； 审计产品内容； 审计产品定位； 审计产品种类

中图分类号：F239.0 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）09-0122-05

一、引言

审计目标就是人们期望通过审计实践活动得到的结果，它是审计活动的起点，也是审计活动的最终归属。行为审计作为对缺陷行为的鉴证制度安排，其审计目标决定行为审计如何开展及提供什么样的审计产品。另外，审计工作是适应审计委托人的需求而开展的，审计目标必须考虑审计委托人的需求。

现有文献认识到审计目标是一个多层级的体系，但是很少考虑审计委托人及利益相关者的审计目标，并且缺乏对行为审计目标的研究。本文综合考虑审计委托人和审计人的目标，提出一个关于行为审计目标的理论框架。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理审计目标相关研究文献；其次，综合考虑审计委托人和审计人的目标，提出一个行为审计目标体系的理论框架；再次，用这个理论框架来分析我国政府目标达成状况及原因，以一定程度上验证上述理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

关于审计目标的相关研究主要涉及三个主题，一是审计目标体系，二是审计目标的影响因素[1—3]，三是不同审计主体、不同审计业务类型的审计目标[2][4—6]。这些文献中，缺乏行为审计目标的直接研究，相关的研究主要是涉及审计目标体系的研究。

综观相关文献，关于审计目标体系有两种观点，一是“二层次论”，二是“三层次论”。“二层次论”认为，审计目标分为两个层级。两个层级的具体内容，不同文献有不同主张。林炳发[7]认为，审计目标分为基本目标和具体目标；罗文彬[8]认为，审计目标分为审计工作目标和项目审计目标；刘三昌和杨昌红[9]认为，审计目标体系应包括审计本质目标和分类审计目标。“三层次论”认为，审计目标分为三个层级。三个层级的具体内容，不同文献有不同主张。王文彬和林钟高[10]认为，审计目标由审计工作目标、审计报告目标和审计质量目标组成；安亚人和宋英慧[1]认为，审计目标包括本质目标、具体目标和分类目标三个层次；宋夏云[5]认为，审计目标分为总目标、具体目标和项目目标。

总体来说，关于审计目标的相关文献，承认审计目标是一个多次级的体系。然而，这些文献基本上都是从审计人的角度来认识审计目标，未考虑审计委托人的审计目标。很显然，没有委托人的需求，就不会有审计。因此，审计委托人肯定有审计目标。另外，现有文献主要是从信息审计特别是财务信息审计的角度探讨审计目标，行为审计目标缺乏研究。本文综合考虑审计委托人和审计人的目标，提出一个关于行为审计目标的理论框架。

三、行为审计目标体系：理论框架

（一）行为审计目标体系：总体框架

行为审计目标作为人们期望通过行为审计实践活动得到的结果，有两个层次，第一个层次是行为审计实践活动的直接结果，通常是以审计报告、审计决定、审计建议的方式出现。然而，审计作为一种制度安排，不是为审计而审计，委托人及利益相关者是要使用行为审计结果以达到其某种目标的，这些委托人及利益相关者使用审计结果之后，又会有一些结果，这也正是行为审计的终极价值所在。从这个意义上来说，委托人及利益相关者使用审计结果之后的结果，是行为审计的终极目标，所以，行为审计目标区分为直接目标和终极目标。行为审计目标当然会受到行为主题的影响，此外，还会受到一些权变因素的影响。总体来说，行为审计目标应该是以行为主题为起点的一个体系，其基本框架如图1所示。

（二）行为审计终极目标：委托人及利益相关者的目标

委托人及利益相关者为什么愿意花费资源建立自己的审计机构或从市场上聘请审计机构呢？其原因是，代理人在经管责任的履行过程中，由于其自利和有限理性，可能产生代理问题和次优问题，而这些问题对委托人及利益相关者有害，通过审计，搞清楚代理人是否存在代理问题和次优问题，是委托人及利益相关者直接采取后续行动或授权他人采取后续行动的基础。就行为审计来说，是从行为的角度，搞清楚代理人是否存在代理问题和次优问题，也就是搞清楚代理人是否存在缺陷行为，这里的缺陷行为包括违规行为和瑕疵行为。

搞清楚代理人是否存在缺陷行为，对委托人及利益相关者有什么价值呢？一般来说，有三方面的价值，第一，如果发现代理人存在缺陷行为，可以纠正这些缺陷行为，对于较为严重的缺陷行为，还可以对责任人进行处理处罚，从而较大程度上消除了缺陷行为对经管责任履行的负面影响；第二，对于发现的缺陷行为，跟踪其制度原因，对这些制度进行完善，可以避免类似的缺陷行为在今后重复发生；第三，正是由于行为审计制度的存在，代理人就要保持高度警觉，如果他策划什么对经管责任之履行不利的行为，要考虑被审计发现之后的后果，所以，在一定程度上，行为审计通过威胁功能发挥了对缺陷行为的抑制作用。总体来说，上述三方面的价值是基于抑制代理人缺陷行为。

行为审计对委托人及利益相关者的上述价值并不会自行产生，一方面，需要审计人完成其直接审计目标，提供高质量的审计产品，没有高质量的审计产品，委托人及利益相关者使用审计产品之后，并不一定能抑制代理人缺陷行为；另一方面，即使有高质量的审计产品，如果委托人及利益相关者不能有效地使用这些审计产品，则这些审计产品的价值也难以实现。上述第一方面的问题，将于本文的后续内容中再做进一步的分析。下面，就第二方面的内容做较为详细的分析。

在审计产品质量有保证的前提下，委托人及利益相关者对审计产品的使用是审计终极价值的关健，如果审计产品不能使用，就好像一个产品生产出来后，没有消费者，这个产品的价值当然就难以实现了。一般来说，委托人及利益相关者可以使用的审计产品包括审计报告、审计决定、审计建议。审计报告的主要信息包括代理人是否存在缺陷行为、存在何种缺陷行为、缺陷行为的原因、缺陷行为的责任人，这些信息对于委托人及利益相关者评价代理人履行经管责任的勤勉尽责有较大的价值，如果委托人及利益相关者在评价代理人经管责任履行情况时不考虑这些因素，则审计报告当然也就没有价值。审计决定主要是缺陷行为责任单位和责任人的处理处罚决定，委托人及利益相关者如果不支持缺陷行为责任单位和责任人的处理处罚，则责任单位和责任人可能不执行审计处理处罚决定，审计处理处罚的价值当然难以实现。审计建议是对缺陷行为赖以产生的制度进行优化的建议，如果委托人及利益相关者不关注缺陷行为赖以产生的制度原因，从而不关注缺陷行为相关制度的整改，则审计建议的价值也难以实现。当然，委托人及利益相关者是否有效地使用审计产品，受到一些权变因素的影响，这里不做深入分析。

根据以上分析，关于委托人及利益相关者审计目标，有如下结论：委托人及利益相关者可以利用行为审计来抑制代理人的缺陷行为，这是行为审计的终极价值，但是，其前提是委托人及利益相关者能有效地使用审计产品。

（三）行为审计直接目标：审计人的目标

行为审计直接目标是审计人的目标，也就是生产让委托人及利益相关者满意的审计产品。从两个层面来分析这个问题，一是审计人能生产些什么审计产品，二是什么样的审计产品是让委托人及利益相关者满意的。

1.审计人能生产些什么审计产品

一般来说，审计人能生产的行为审计产品是一个系列，从审计产品的内容来说，有合规性产品和合理性产品；从审计产品定位来说，有批判性产品和建设性产品；从审计产品种类来说，有审计报告、审计决定、审计建议、审计整改报告，这些审计产品的组合及它们之间的关系如表1所示。

下面，对表1列示的行为审计产品系列做进一步的阐述。

（1）行为审计产品内容。行为审计对于缺陷行为可以从两个角度进行审计，一是合规性，二是合理性。合规性关注是否存在违规行为，也就是审计客体是否存在违背法律法规、制度、合约等行为，如果不存在，则没有违规行为。当然，一般来说，由于现实生活的复杂性，对于违规行为会有一定的容忍度，只有超过容忍度的才会确定为违规行为。合理性关注是否存在瑕疵行为，也就是说审计客体是否充分利用了现有条件，如果在现有条件下，特定行为还可以做得更好，则该特定行为就是瑕疵行为。当然，在许多情形下，瑕疵行为的判定标准具有一定的主观性，并且不同的人可能认识不同，从而使得瑕疵行为的判定具有一定的模糊性。从理论上来说，每个行为审计项目，既可以选择合规性审计，也可以选择合理性审计，还可以同时选择二者。然而，一般来说，合规性是基础，所以，合规性审计是其底线，而合理性审计是更高的要求。无论作出何种选择，所选择的审计产品内容可以体现在审计报告、审计决定、审计建议和审计整改报告中。

（2）行为审计产品定位。行为审计产品定位有两种选择，一是批判性审计，二是建设性审计。批判性审计定位下，审计主要关注三个问题，一是揭示缺陷行为，也就是通过系统的方法，对审计客体是否存在缺陷行为作出鉴证；二是在此基础上，对缺陷行为进行纠正；三是根据缺陷行为的责任程度，对一些责任人进行处理处罚。上述三个问题解决之后，缺陷行为得到了纠正，相关责任人得到了处理处罚。这对于抑制审计客体的缺陷行为当然能产生一定的作用。但是，缺陷行为产生的原因可能没有消除，因此，类似的缺陷行为今后还可能继续发生。为此，建设性审计就产生了。建设性审计就是在批判性审计的基础上，再做进一步的工作。第一，找出缺陷行为产生的原因，并以此为基础，提出审计建议；第二，对缺陷行为产生的原因进行整改，采纳审计建议是其主要内容；第三，跟踪整改结果，切实了解整改情况，确保缺陷行为产生的原因得到整改，并在此基础上提出整改报告。从理论上来说，行为审计产品定位可以选择批判性定位或建设性定位，但是，一般来说，为了实现行为审计的终极价值，需要审计人选择建设性定位。当然，在一些特殊的情形下，委托人及利益相关者可能选择自己来完成缺陷行为原因分析及其整改，此时，审计人要做的工作就是批判性定位了。

（3）行为审计产品种类。从种类来说，行为审计产品包括审计报告、审计决定、审计建议和审计整改报告。审计报告的主要信息包括代理人是否存在缺陷行为、存在何种缺陷行为、缺陷行为的原因、缺陷行为的责任人，审计决定主要是缺陷行为责任单位和责任人的处理处罚决定，审计建议是缺陷行为赖以产生的制度进行优化的建议，审计整改报告是对缺陷行为原因整改情况的报告。上述不同的行为审计产品具有不同的功能，能满足委托人及利益相关者的不同需求。当然，也产生于行为审计的不同阶段。行为审计产品种类与行为审计产品定位有密切的关系，如果产品定位是批判性审计，则审计产品种类就只有审计报告和审计决定；只有选择建设性审计定位，才会增加审计建议和审计整改报告这两种审计产品。同时，审计产品种类与审计产品内容无特定关联，审计报告、审计决定、审计建议和审计整改报告既可以选择只有合规性审计，也可以选择只有合理性审计，还可以同时选择合规性审计和合理性审计。

根据以上分析，关于行为审计产品系列，有如下结论：从审计产品的内容来说，有合规性产品和合理性产品，合规性审计是其底线，而合理性审计是更高的要求；从审计产品定位来说，有批判性产品和建设性产品，一般来说，需要选择建设性定位；从审计产品种类来说，有审计报告、审计决定、审计建议、审计整改报告，在批判性审计定位下，只需要生产审计报告和审计决定，在建设性定位下，需要生产上述全部产品，这些产品中可以包括合规性审计和合理性审计。

2.什么是让委托人及利益相关者满意的行为审计产品

让委托人及利益相关者满意的行为审计产品包括两方面的特征，一是品种满意，二是质量满意。二者要同时具备，即使品种满意，但是质量不高，则消费者还是不满意；当然，即使质量高，但不是消费者需要的品种，则消费者也难以满意。如果消费者对审计产品不满意，就产生审计期望差。根据行为审计产品系列，委托人及利益相关者的审计期望差可以包括四个方面：审计产品内容期望差、审计产品定位期望差、审计产品种类期望差、审计产品质量期望差。审计人让委托人及利益相关者满意的路径，就是控制上述四种审计期望差。

（1）行为审计产品内容期望差的控制。行为审计产品内容是指合规性审计和合理性审计的选择，审计产品内容期望差是在产品内容方面，委托人及利益相关者的需求与审计人的供给存在差异，其基本情况如表2所示。

表2显示，从行为审计产品内容来说，审计需求与审计供给存在9种组合，而其中正确的组合只有3种，所以，较容易产生审计内容期望差。为了控制行为产品内容期望差，可能有两方面的路径，一是委托人及利益相关者明确表达其审计需求；二是要求审计人在制定行为审计方案时，搞清楚委托人及利益相关者的诉求，而不是凭自己的主观猜测来确定审计内容。

（2）行为审计产品定位期望差的控制。行为审计产品定位是指批判性审计和建设性审计的选择。审计产品定位期望差是指在行为审计定位方面，委托人及利益相关者的期望与审计人的选择之间的差异，当二者不相符时，就存在期望差，其基本情况如表3所示。

表3显示，从理论上来说，行为审计产品定位正确和错误的概率各是50%，但是，根据本文前面的理论分析，一般来说，行为审计要选择建设性审计定位。因此，审计产品定位期望差主要体现在委托人及利益相关者期望的是建设性审计，而审计人提供的是批判性审计。控制审计产品定位期望差的主要路径是审计人构建建设性审计的专业胜任能力。

（3）行为审计产品种类期望差的控制。行为审计产品包括审计报告、审计决定、审计建议、审计整改报告；行为审计产品种类期望差是指委托人及利益相关者期望的审计产品与审计人提供的审计产品之间存在差别。一般来说，当审计产品内容和审计产品定位确定之后，审计产品种类也就确定了，在批判性审计定位下，审计产品包括审计报告和审计决定，在建设性审计定位下，还要增加审计建议和审计整改报告，无论何种审计，合规性、合理性的内容都可以体现在审计产品中。因此，审计产品种类期望差无需单独控制，而是通过审计产品内容和审计产品定位来控制。

（4）审计产品质量期望差的控制。以上分析了审计产品内容期望差、审计产品定位期望差、审计产品种类期望差，这些期望差的控制，可以使委托人及利益相关者对行为审计产品的品种满意。但是，如果审计产品的质量不高，则即使品种满意，委托人及利益相关者最终还是对审计产品不会满意。在审计产品品种确定之后，控制每种审计产品质量是一个系统工程，具有专业胜任能力的审计团队、适宜的质量控制过程是其中的关键因素。基于本文的主题，这里对审计产品质量控制不展开讨论。

上述审计人能生产些什么审计产品、什么样的审计产品是让委托人及利益相关者满意的，这两方面都可能受到一些权变因素的影响，基于本文的主题，这里对这些因素不做深入讨论。

根据以上分析，关于什么是让委托人及利益相关者满意的行为审计产品，有如下结论：让委托人及利益相关者满意的行为审计产品包括两方面的特征，一是品种满意，二是质量满意。为此，审计人需要控制审计产品内容期望差、审计产品定位期望差、审计产品种类期望差、审计产品质量期望差。

四、行为审计目标体系：我国政府审计目标达成状况及原因分析

本文以上提出了行为审计目标的一个理论框架，然而，这个理论框架是否具有解释力呢？用这个框架来分析我国政府审计目标达成状况及其原因，以一定程度上验证这个理论框架。尽管我国政府审计的审计业务涉及较多的审计主题，但是，行为是其最重要的审计主题，从某种意义上来说，我国的政府审计就是行为审计。因此，选择我国政府审计作为分析对象，符合本文的主题。

（一）我国国家审计终极目标达成情况

以审计署为例，从审计绩效看国家审计的终极目标是否达成。根据审计署绩效报告，各年度查出违规金额及投入产出比如表4所示。

上述数据显示，属于国家审计署管辖范围的被审计单位，违规问题越来越严重。从总体来说，通过审计来抑制违规行为的终极目标并未达成。

（二）原因分析

抑制违规行为的终极目标未能达成的原因是什么呢？根据本文的理论框架，可能的原因是两个方面，一是审计人未能提供令委托人及利益相关者满意的审计产品，二是委托人及利益相关者未能有效地使用审计产品。当然，也可能是上述两方面的原因同时存在。

1.我国政府审计的审计产品提供情况

长期以来，国家审计署的审计定位是“坚持批判性，立足建设性”，以免疫系统论为理论基础，以揭示机制、威胁机制和抵御机制为路径，同时关注被审计单位相关行为的合规性和合理性，开展了预算执行审计、财政决算审计、专项资金审计、行政事业审计、固定资产投资审计、金融审计、外资运用项目审计、企业审计、经济责任审计等多种类型的审计业务。各种审计类型的审计业务都是以发现问题为切入点，分析问题产生的原因，在此基础上，提出解决问题的审计建议，并推动审计整改。2008年以来，仅通过经济责任审计，就查出领导干部涉嫌以权谋私、失职渎职、贪污受贿、侵吞国有资产等方面的问题，查出被审计领导负有直接责任的问题金额1 000多亿元，被审计领导干部及其他人员共2 580多人被移送纪检监察和司法机关处理，向各级党委、政府提交报告和信息32万多篇，提出审计建议51万多条，促进健全完善制度2万多项[11]。这些数据表明，我国国家审计署提供了多品种的审计产品。当然，这些审计产品的质量本身如何，无法获取证据。

2.我国政府审计的审计产品使用情况

在“坚持批判性，立足建设性”的审计定位下，审计产品的使用情况主要体现在两个方面，一是责任单位和责任人处理处罚情况，二是审计建议采纳情况。

我国法律法规明文规定审计机关具有处理处罚权，并且是实行双罚制。但是，许多审计客体并没有形成对审计的足够敬畏，审计处理处罚决定执行还存在较大的空间，屡查屡犯的现象还比较突出。这其中的主要原因有两个，一是审计处理处罚力度不大，二是审计处理处罚决定的执行缺乏相关各方的协同。

我国国家审计在优化体制、机制和制度方面发挥了重要的作用。然而，关于如何使审计建议得到实施，并没有成熟的模式和经验。屡查屡犯问题的存在，从一个方面表明，产生问题的体制、机制和制度并没有得到有效的整改。

综合上述分析，认为我国国家审计终极目标未能有效达成的原因主要是审计产品未能有效使用，集中体现为屡查屡犯，主要路径为审计处理处罚力度较弱、审计处理处罚执行率不高、审计建议采纳率较低。当然，审计产品为什么不能得到有效使用，其原因较为复杂，这里不做深入分析。

五、结论和启示

审计目标就是人们期望通过审计实践活动得到的结果，包括两个层面，一是委托人及利益相关者的审计目标，二是审计人的审计目标。

就委托人及利益相关者审计目标来说，委托人及利益相关者可以利用行为审计来抑制代理人的缺陷行为，这是行为审计的终极价值，但是，其前提是委托人及利益相关者能有效地使用审计产品。

就审计人审计目标来说，是生产让委托人及利益相关者满意的审计产品，涉及两个问题，一是审计人能生产些什么审计产品，二是什么样的审计产品能让委托人及利益相关者满意。

关于审计人能生产些什么审计产品，从审计产品的内容来说，有合规性产品和合理性产品，合规性审计是其底线，而合理性审计是更高的要求；从审计产品定位来说，有批判性产品和建设性产品，一般来说，需要选择建设性定位；从审计产品种类来说，有审计报告、审计决定、审计建议、审计整改报告，在批判性审计定位下，只需要生产审计报告和审计决定；在建设性定位下，需要生产上述全部产品，这些产品中可以包括合规性审计和合理性审计。

关于什么是让委托人及利益相关者满意的行为审计产品，让委托人及利益相关者满意的行为审计产品包括两方面的特征，一是品种满意，二是质量满意。为此，审计人需要控制审计产品内容期望差、审计产品定位期望差、审计产品种类期望差、审计产品质量期望差。

我国政府审计管辖范围的被审计单位，违规问题越来越严重。从总体来说，通过审计来抑制违规行为的终极目标并未达成。主要原因是审计产品未能有效使用，集中体现为屡查屡犯，主要路径为审计处理处罚力度较弱、审计处理处罚执行率不高、审计建议采纳率较低。

本文虽然是理论研究，然而，其研究结论具有较大的实践价值。行为审计的终极目标是抑制缺陷行为，它是使用审计产品之后的效果，直接目标是生产让委托人及利益相关者满意的审计产品。审计产品是基础，没有适宜的审计产品当然不会有理想的终极目标之达成。然而，再好的审计产品，如果委托人及利益相关者不能有效地使用，甚至根本就不关注这些审计产品，则生产这些产品基本上是浪费社会资源。从我国政府审计的情况来看，需要解决的关键问题是如何使审计报告、审计决定、审计建议、审计整改报告纳入各级委托人及利益相关者的视野，这是今后审计制度完善的关键。

【参考文献】

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[9] 刘三昌，杨昌红.关于建立我国审计目标体系的两点看法[J].经济论坛，2003（4）：59.

[10] 王文彬，林钟高.关于审计目标的研究[J].税务与经济，1992（6）：61-69.

[11] 审计署党组成员张通解读经济责任审计实施细则[EB/OL].新华网财经频道，2014-07-29.