生态环境补偿会计的核算原则研究

刘晓艳++秦格

◆基金项目：2015年广东高校省级重大科研项目“广东省矿产资源型地区生态环境补偿机制研究”（项目编号：2015WTSCX075）阶段性研究成果

◇中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）09-0010-04

摘要：本文基于外部性和环境政策的经济学视角，介绍了生态环境补偿会计的核算理论和框架，从生态环境补偿会计反映的内容和核算的要求入手，对生态环境补偿会计的核算原则进行了讨论，提出了价值递增性和市场化两项新的会计核算原则，对一般会计核算原则与价值递增性和市场化核算原则的差异进行了分析，并进一步阐述了生态环境补偿会计价值递增性和市场化核算原则的理论溯源和演进，探讨了生态环境补偿会计核算原则理论。

关键词：生态环境补偿会计 外部性 环境政策 核算原则 价值递增性 市场化

党的十八大报告中提出五位一体总体布局，首次将生态文明建设列入了总体布局。在党的十八届三中全会上提出了深化生态文明体制改革，加快建立生态文明制度。在党的十八届五中全会上提出了坚持绿色发展，实行省以下环保机构监测监察执法垂直管理制度，所以，生态环境补偿的省级统筹体制已经启动，生态环境补偿的核算工作已经提上日程，需要我们尽快做好生态环境补偿会计制度体系设计，使其成为国家治理体系的有机组成部分——既能计量生态环境补偿工作的实践，又能反映其成果。要建立生态环境补偿会计核算体系，其核算原则是必须要解决的理论要素。本文就该问题基于外部性和环境政策的经济学视角进行讨论。

一、国内外的研究现状

伴随着世界性环保运动的发展壮大，环境资源外部性会计核算要求也日益紧迫。加拿大特许会计师协会出版了《环境绩效报告》《环境成本与负债：会计与财务报告问题》等多份研究报告，并提出了关于为污染场地修复建立储备的政策建议，这就从会计角度开启了类似于“折耗”的环境修复与更新计量的萌芽。1993年，FASB（美国财务会计准则委员会）要求将潜在的环境负债项目从一般的或有负债中单独列出并加以估计。SEC（美国证券交易委员会）规定，上市公司应该独立估计和揭示环境负债的可能性及保险补偿。针对固定资产弃置产生的环境负债问题，日本会计准则委员会2008年3月正式发布企业会计准则18号和应用指南21号，生态的计量研究已经从会计处理的角度充分体现了公允价值计量思想，环境负债计量的萌芽开始显现。2012年，《澳大利亚水会计准则第1号——准备和列报一般目的的水会计报告》及其应用指南和解释颁布实施，水会计在环境会计核算中进入到实际应用阶段。

国内近期的相关成果主要有，杨世忠等（2010）提出了宏观环境会计核算体系的构想，对生态环境的反馈和报告体系进行有益的探索；谢东明等（2013）提出企业可从产品生命周期成本管理等四个方面来实施环境成本的战略控制；李姝等（2013）探讨了社会责任报告对企业权益资本成本的影响及作用机制。张薇等（2014）对碳排放权会计确认与计量进行了相关研究，提出碳排放权会计计量应建立在技术计量与经济计量的基础之上。这些研究成果对环境核算与计量技术进行了有益的探索，为生态环境补偿会计的核算原则研究提供了参考。

生态环境补偿会计应是社会责任和环境会计研究的进一步发展和方向，环境会计的创新路径，应是由一般泛化的环境会计，到专业的环境会计（如澳大利亚的水会计体系），再到补偿的环境会计，环境会计也必然从消极反映环境价值的变化，变成规范指导生态补偿实践的计量工具。在本文的研究中，我们将在外部性和环境政策的经济学原理的基础上探讨生态环境补偿会计的核算原则问题。

二、外部性、环境政策的经济学原理

外部性是指某人没有直接参与某产品或服务的生产或消费，却从中获得收益或为此付出成本。外部性使得生产的私人成本和社会成本不相等，或者是消费的私人收益和社会收益不相等。外部性引起资源不合理的开发利用以及环境破坏，与之相对应的环境政策也就应运而生，庇古提出利用政府征税和补贴来解决外部性的问题，他区分了外部经济和外部不经济。庇古认为：外部性产生的原因在于市场失灵，必须通过政府干预来解决。对于正的外部影响政府应予以补贴，对于负的外部影响应处以罚款，以使外部性生产者的私人成本等于社会成本，从而提高整个社会的福利水平。陆正飞（2008）从政府政策的角度阐述了生态补偿的原理，认为在一个法制健全的可持续发展社会，生态环境的外部性应为零，因为生态外部性是市场失灵的体现，对于生态建设所带来正的生态外部性，应启动生态补偿，就可以减少这种正的生态外部性；对于污染环境而带来负的生态外部性，则应征收生态补偿税费，或直接进行对外生态补偿工程建设，就可以减少其负的外部性。外部性的价值计量和环境政策导向，决定了生态环境补偿会计核算的特殊性。而在生态环境补偿会计的核算中必须考虑到资源环境核算外部性及政府环境政策导致生态环境核算的具体情况，来建立生态环境补偿会计的特殊核算原则。

三、生态环境补偿会计理论和框架

生态环境补偿会计理论是在其研究领域构建一套前后一致的目的、假设、基本要素和会计原则所构成的系统。建立生态环境补偿会计理论的目的主要是提供生态环境补偿的会计信息，主要是满足环境管理部门和社会公众对生态环境补偿的信息需求，反映生态环境的变化，指导生态环境的实践。生态环境补偿会计的假设是对生态环境补偿会计实践的一定环境、一定对象与控制手段所作的判断与限定，是组织生态补偿会计核算工作应当具备的前提条件，目前可以确定的假设条件有：可持续发展假设、会计主体假设、会计分期假设和货币计量假设四项。生态环境补偿会计的构成要素由反映生态环境状况的生态资产、生态负债和生态权益三大要素和反映生态补偿成果的生态效益、生态成本、生态补偿利润三大要素，共六大会计要素构成。其反映的具体情况见图1。 （图略）

四、生态环境补偿会计的核算原则

（一）一般财务会计的核算原则。会计原则，是指导会计工作的理论思想、方针政策和技术标准的总称，是会计工作所应遵循的规范。我国《企业会计准则》规定会计核算的一般要求紧紧围绕“会计信息质量”和“会计计量”两个层面展开。一般财务会计的核算原则有八项，具体有客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。

（二）生态环境补偿会计的核算原则。生态环境补偿会计的核算原则是指导生态环境补偿会计工作的理论思想、方针政策和技术标准的总称，是生态环境补偿会计工作所应遵循的规范。根据生态环境补偿会计的要计量和反映生态环境补偿工作成果的特性，除了以上八项原则外，本文还提出了两项特殊性原则，即价值递增性和市场化原则。

1.价值递增性原则。该原则主要是由生态环境补偿会计要素所蕴涵的外部性和环境政策属性决定的。人类对生态环境价值的认识是随着生产力不断提高，在对自然资源开发利用程度不断加大的过程中形成的，生态环境价值在于它具有满足我们某种需要的属性，这就是生态环境的使用价值，它的价值量则是由生态环境市场的供给和需求决定的，换一种说法，在当前情况下，生态环境资源的稀缺程度决定了它的价值。这就可以解释：在生产力低下的社会、生态环境稀缺程度较小，它的价值就小，而今天在追求社会可持续发展呼声越来越高的情况下，生态环境的需求明显提升，生态环境价值也就水涨船高。具体来说，生态资产的价值量，特别是生态固定资产，是由各项生态补偿工程建设形成的，工程资金来源是由生态补偿税费提供的，其价值是由生物资产价值增值和正的生态外部性决定的，可以由生态资产达到直接效益和间接效益的价值来反映其生态工程资产和外部性资产，由于人们经济条件的改善对生态环境的支付需求不断上升，所以，生态资产的价值量也就不断上升；生态负债反映由于不同原因造成的生态环境损失，及与之对应的生态工程资金筹集（税费形式）和支付情况，对于负的外部性即生态环境损失是利用环境经济学的评估方法进行评估的，如意愿估价法、剂量-反应法、影子工程估价法、防护费用估价法、享乐成本估价法和环境资源的费用效益分析等环境估价方法，其评估的价值必然随着民众对生态环境的需求而提升；生态权益反映生态工程完成后形成的权益，反映了民众对生态的要求，无论从价值量还是其他角度来说，其外部性价值增加是显而易见的，从会计的角度来说由于生态资产和生态负债价值量的增加，生态权益的价值量也存在着显著增加的趋势；生态效益反映核算主体当年生态补偿工程产生的生态效益实现值或评估值，其价值也是用环境经济学的评估方法进行评估的，其外部性价值也是一个递增量；生态成本反映发生在生态环境补偿方面的各项成本，一般情况下，由于通货膨胀等原因的客观存在，随着计入生态成本各构成要素的增加，有时也会有一个递增趋势；生态补偿利润反映本年取得生态补偿工作的收益，由于生态效益存在着比生态成本更强的递增趋势，则生态补偿利润也存在一个较强的递增趋势。因此，生态环境补偿会计要素的价值量越来越高，而且在一定的时间范围和一定的科学技术条件下，呈现出递增的趋势。

2.市场化原则。生态环境补偿会计的市场化核算原则，就是尽量用市场化的可变现净值来计量生态环境补偿会计的要素，主要是由生态环境补偿会计反映的内容包含着外部性和环境政策属性决定的。

要明确生态环境补偿会计反映的内容，首先必须对生态环境补偿活动所产生的生态效益进行分类。按生态补偿活动所产生生态效益的期间来分类可以分为：当期生态效益、滞后生态效益和持续生态效益。按生态补偿活动产生效益的对象来分类可以分为：直接生态效益和间接生态效益。直接生态效益，可以表述为生态成本投入以后可以通过市场经济手段实现的生态效益；间接生态效益，可以表述为通过环境政策手段实现的生态效益。

生态环境补偿会计反映的内容如下：一是反映生态补偿资金的筹集和使用；二是揭示生态负债的形成和补偿；三是解释生态资产和生态效益的形成及其结构；四是分析各种生态成本的效益；五是采用社会经济效益剖析法，揭示其中最能够产生生态效益的项目实现手段；六是生态成本的支出方式，主要有两种：政府全额支出和环境资本运作，政府全额支出即生态补偿工程由政府全额支出；环境资本运作即通过制定和运用有效的环境政策措施，由政府主导关键生态工程，而将其他生态工程通过引入民间资本运营。要真实地反映核算内容，如生态负债的形成和补偿、生态资产和生态效益的形成及其内部结构等，计量基础必须客观公正，但是由于意愿估价法、剂量-反应法、影子工程估价法、防护费用估价法、享乐成本估价法和环境资源的费用效益分析等环境估价方法自身存在不足或者在方法使用方面容易出现问题，必须建立一个客观公正的计量原则，而市场化的核算原则为计量和反映上述内容提供了一个良好的选择。财务会计中利用公允价值来计量和反映会计要素，其实也是贯彻市场化原则的一种形式。

3.一般会计核算原则与价值递增性和市场化核算原则的差异化分析。一般会计核算原则表达的实质含义为：客观性原则的实质是如实反映财务状况和经营成果；相关性原则的实质是有用性；明晰性原则的实质是可理解性；可比性原则的实质是坚持会计指标、政策的一致性；及时性原则的实质是及时处理和传递会计信息；谨慎性原则的实质是强调会计事项处理的审慎；重要性原则的实质是强调会计核算应突出重点；实质重于形式原则的实质是强调经济事项的实际属性高于其具体表现。而价值递增性原则的实质是强调生态环境补偿会计要素的价值量越来越高；市场化原则的实质是强调计量标准的市场化。从以上的表述中可以看出一般性会计原则和生态环境补偿会计中的特殊会计原则存在一定的差异，这种差异主要表现在原有的核算原则无法满足生态环境补偿会计核算的现实需求。生态环境补偿会计如果不建立上述原则，就不能对其会计要素进行客观反映。

生态资产反映生态补偿资金的运用和生态工程形成的生态类资产状况，在现实社会中，随着经济的发展，由于环境损失导致生态产品的供给在减少，而人们对生态产品的需求在逐渐增加，这就使得生态产品的消费需求曲线发生移动，在更高生态商品价格上形成新的均衡关系，不建立递增性原则，生态资产的估值就无法准确计量。生态负债反映由于不同原因造成的生态损失、生态工程资金的筹集和支付情况，在现实社会中，随着生态资产价值的增加，进行生态损失补偿的成本也在逐步增加，造成生态损失的主体应该承担责任的价值量是生态功能的重置价值，而生态功能的重置价值受到经济的发展和通货膨胀的影响，如果不建立市场化原则，就会造成生态损失不能得到有效补偿。生态权益反映生态工程完成后形成的民众在生态方面的权益，既有直接的生态权益又有间接的生态权益。由于经济的发展和环境意识的增强，人们维护生态权益的意愿上升，生态权益评估值会有一个递增的趋势，不建立递增性原则就得不到生态权益增量的真实价值。生态效益反映本年生态补偿工程产生的生态效益实现值或评估值，由于考虑到效益的多样性，还需要对生态补偿利润进行进一步的调整，再加上由于生态效益递增导致的增加值，不建立递增性原则就不能真实和客观地反映生态效益。生态成本反映发生在生态环境补偿方面的各项成本，其成本是本年现金流动和归集的结果，如果不建立市场化核算原则，则费用归集的真实性就会受到怀疑，有可能多计或少计生态成本。生态补偿利润反映本年取得生态补偿工作的收益，它可以分成三个部分，一是生态补偿的直接收益；二是生态补偿的间接收益（生态补偿的外部性收益）；三是与生态补偿工程相关工作的收益（生态基金规划与运作得到的收益）。对上述三种收益的计量必须有一个客观的尺度，所以必须建立市场化的核算原则。

当然上述会计核算的一般性原则在生态环境补偿会计核算中仍然是要坚持的，但是这些会计核算原则在适应生态环境补偿会计核算方面存在不足。

五、生态环境补偿会计价值递增性和市场化核算原则的理论溯源和演进

（一）生态环境补偿会计价值递增性核算原则的理论溯源和演进。生态环境补偿会计价值递增性核算原则的理论溯源来自客观性原则，由于确保最大程度的可靠性是不现实的，因此，会计人员就使用客观性原则来选择计量程序，从会计原则的理论角度来说，客观性原则有着四种不同的解释：一是客观性的量度是一个“非人为”的量度，或表示为知晓客观性的人士在独立状态下做出的外部真实性；二是客观性的量度是一个可变的量度；三是客观性的量度是“在给定一组观察者或计量者中得出的一致性”的结果；四是量度的离散类型可用来反映给定计量系统可观性的程度，会计职业界应当在客观性和引起可靠性可接受水平的偏差之间找到一个平衡点，但是只有当被计量的推断值得到一致认可时才能找到这个平衡点。而在我国会计客观性原则中真实和可靠占据主要的地位，其内涵的范围在缩小。量度视其证据情况而定的属性，在其内涵中逐渐淡出，因此，客观性的量度是从一个可变的量度解释中衍生而来的，本文提出生态环境补偿会计价值递增性核算原则，主要是为了适应生态环境价值显著提高的现实需要。具体情况可参考图2。（图略）

（二）生态环境补偿会计市场化核算原则的理论溯源和演进。生态环境补偿会计市场化核算原则的理论溯源来自收入原则。收入原则的内涵包括三个方面：一是指收入各组成部分的性质；二是收入的计量；三是收入确认的地点。收入的性质被解释为三层含义：一是因销售商品或提供劳务所引起的净资产的流入；二是商品或劳务从企业流向其客户；三是在特定的期间企业因创造商品或劳务所形成的企业的产品。对于收入所包含内容有广义和狭义之分，广义的收入包括所有源自经营和投资活动的款项，明确指出收入产生活动中引起的净资产的变化以及出售固定资产和投资所产生的其他利得和损失都是收入构成的内容。狭义的收入只将收入产生活动的结果作为收入，而将投资收益以及处置固定资产的损益排除在收入概念之外。美国会计学会就用了狭义的收入观点（1957）。狭义收入的观点在收入的核算方面具有一定的优势，而生态环境补偿会计的收入核算的现实要求明显与广义的收入内容接近，生态环境补偿会计的收入被定义为生态效益，反映本年生态补偿工程产生的生态效益实现值或评估值，既包括生态经营活动所产生的生态效益，又包括生态投资活动所产生的生态效益，而且生态投资活动所产生的生态效益在一定阶段还占据生态效益总额的绝大部分，所以，再将传统的收入原则搬到生态环境补偿会计中来很可能会产生歧义。

在收入的计量中，收入原则认为收入应根据公平交易中所交换的产品或劳务的价值来计量，该价值既可以是净现金等值，也可以是企业将商品或劳务转移给客户时所收到或将要收到货币的贴现值，这个收入的概念中有两个解释：一是现金折扣以及任何固定价格的减项，在计算净现金等值或收款权的贴现值时都应当作必要的调整；二是对于非现金交易，交换价值应等于放弃或收到的对酬物的市场公允价值，究竟是以放弃的对酬物计价，还是以收到的对酬物计价，须视哪一个可以更容易和更明白地计算而定。因此，在这个定义中市场化的计量原则也被传统的收入原则所接受。将这两层内涵迭加在一起，提出市场化核算原则，既是对传统收入原则的继承，又可以适应新会计制度的要求，同时使生态环境补偿会计的计量能够更加科学和准确。具体情况可参考图3。

六、生态环境补偿会计价值递增性和市场化核算原则可能带来的问题

生态环境补偿会计价值递增性和市场化核算原则在应用中可能存在两个问题。一是在生态损失的计量方面，由于生态损失的危害具有滞后性和长期性的特点，采用递增性原则来计量生态损失，损失就会呈现一个逐渐放大的状况，造成生态负债的不断增长，也使计量的基础要基于公允价值进行调整，也使生态环境补偿会计应用的难度加大；二是在市场化的计量方面，由于市场的有效性程度存在争议，同时，具有外部性的生态资产和生态效益的市场价值受到政治、经济、大众心理和文化传统等众多因素的影响，很不稳定，另外意愿估价法等环境估价方法自身存在不足，或者在技术使用方面容易出现问题，容易使人对生态效益，特别是间接生态效益评估价值的准确性产生怀疑。

七、研究的结论

虽然生态环境补偿会计价值递增性和市场化核算原则在应用中可能存在一些问题，但是这些问题并非不可克服，需要我们有针对性地考虑生态环境补偿会计要素所面临的具体情境，进行一些调整来解决这些问题。总的来说生态环境补偿会计价值递增性和市场化核算原则，对生态环境补偿会计所要发挥的功能还是基本适应的，因为从严格意义上来说，不能否定效率市场的存在，而且，随着市场的逐渐成熟，市场也逐渐趋向有效。当构成生态环境补偿会计的会计六要素遵照价值递增性和市场化核算原则来衡量时，其计量就是一个市场化的计量，充分体现了价值计量的科学、准确、及时。表现形式为：生态资产价值清晰、生态义务明确、生态补偿成果彰显，能够达到建立生态环境补偿会计的目的——服务生态补偿工作。生态环境补偿会计不仅要反映环境价值的变化，而且要变成规范指导生态补偿实践的计量工具。S

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