论会计职业判断和税务职业判断的关系

高凡

◇中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）09-0103-02

摘要：征税是税务行政机关和税务行政人员的基本权力和基本职责，依法纳税是纳税人的义务。纳税人提供的会计核算资料是税务行政机关和税务行政人员征税的重要依据。纳税人提供的会计核算资料中包含有大量的会计职业判断因素，需要税务行政人员做出判断进行审查和验证。本文界定了会计职业判断和税务职业判断的概念；进一步分析认为二者的关系如下：二者各有自己独特的判断对象，在某些情况下二者也有共同的判断对象，在有共同的判断对象的情况下税务职业判断是对会计职业判断的再判断。

关键词：会计职业判断 税务职业判断 概念 关系

一、引言

判断是人的一种思维活动，也是人的一种心理过程，是一个选择、决策并导致行动的过程，是为不确定性的事项寻找结论的行为。研究表明，任何一种职业都存在职业判断，对判断的运用是一个行业成为一种职业的重要标志，会计职业和税务职业也不例外。

会计是人类社会中一种重要的经济管理活动，具有悠久的历史，自从会计成为一种职业以来，判断就成为这个职业内的从业人员不可缺少的技能。税收伴随着国家的产生而产生，相应地产生了履行税收职能的国家机构，随着社会分工的出现，逐渐形成了一种专司税收行政职能的职业，这个职业内的从业人员同样必须具备职业判断的技能或素质。

自从产生之日起，无论作为两种经济管理活动还是作为两种职业，会计和税收就相依相伴、密不可分，会计提供的信息一直是计算和征收税款的重要依据。20世纪中叶以来，会计活动和税收活动都日益法制化。由于实际经济活动复杂多变，又由于人的预见性有限，导致法规不可能穷尽天下所有的经济活动，从而会计法规和税收法规都充斥着大量的需要进行职业判断的内容，需要履行会计职能的人员和履行税务行政职能的人员不仅要恰当地做出本职业领域内的判断，还要理解并熟悉对方职业领域内的判断，这样才有利于消除歧见，建立融洽和谐的税收征纳关系。

2006年2月15日我国发布了新会计准则体系，自2007年1月1日起逐步实施，后几经修改和完善，实现了与国际会计准则和国际财务报告准则的实质性趋同。这套新会计准则体系采用了原则导向，其最大的特点是在使用过程中需要使用者运用大量的会计职业判断。自1994年以来，适应我国建立社会主义市场经济体制的需要，我国的税收法规几经增删和修订，其中既有数量庞大的与我国现行的企业会计准则存在差异的内容，也有大量的与我国现行的企业会计准则一致的内容。无论这些存在差异的内容还是一致的内容，都大量涉及判断的运用。在我国当前推进依法治国的进程中，研究会计职业判断和税务职业判断之间的关系，对于税收征纳双方相互理解、消除分歧、避免分歧、建立和谐的税收征纳关系具有积极的理论意义和实践意义。

本文拟以我国现行的企业会计准则和税收法律法规为依据来探讨会计职业判断和税务职业判断之间的关系。

二、会计职业判断和税务职业判断的概念界定

（一）会计职业判断的概念界定

自20世纪40年代初起，会计职业判断日益引起世界会计职业界的关注，我国会计界对会计职业判断问题的深入研究则始于20世纪90年代初。国内外对于会计职业判断的概念至今没有取得一致的认识。比较典型的观点有以下几种：

观点一，认为会计职业判断是指会计人员在履行职责过程中，依据现行会计准则、会计制度等规定的会计政策选择范围，依据自身的专业知识和职业经验做出的判断性估计和选择。

观点二，认为会计职业判断是指会计人员（包括注册会计师）在遵循一定的会计准则、制度的基础上凭借其职业素质、专业知识和执业经验，对有关会计政策的选择、会计方法的使用以及新的会计问题的处理等做出的甄选和决断。

观点三，认为会计职业判断是指会计及其他相关人员（例如注册会计师、企业的管理层和治理层）对结果不确定的交易或事项，根据会计准则和其他相关规定，结合事件的性质、特点和经济实质等所做出的判断和决策。

本文认为，以上观点都有合理之处和可取之处，但也有欠缺。在已有的研究成果的基础上，结合本文所讨论的主题，本文把会计职业判断的概念界定如下：会计职业判断是指由具有会计专业知识和经验的人（包括会计从业人员、企事业单位等组织的管理层或治理层）在职业规则的框架内对会计交易和会计事项的确认、计量、记录、披露等做出的权衡、选择和决策行为。

（二）税务职业判断的概念界定

和会计职业判断相比，人们对税务职业判断所开展的研究极其稀少，目前未见有关于税务职业判断的系统、深入、完整的研究，即使概念也是如此。结合本文所讨论的主题，并借鉴会计职业判断的概念，本文提出以下概念：税务职业判断是指税务行政人员在遵守税收法律法规的前提下，对涉税事项做出的权衡、选择和决策行为。

上述概念中，“税务行政人员”是做出税务职业判断行为的主体，在我国是指各级税务机关中处理涉税事项的工作人员。

三、会计职业判断和税务职业判断之间的关系

会计职业判断是由行为主体在会计领域做出的职业判断，税务职业判断是由行为主体在税收领域做出的职业判断。会计的目标和税收的目标不同，这导致了会计领域和税收领域具有不同的特点，进而决定了会计职业判断和税务职业判断各有不同的特点。同时，由于会计和税收之间存在相依相伴、密不可分的关系，又决定了会计职业判断和税务职业判断之间存在一定的联系。会计职业判断和税务职业判断之间的关系具体如下。

（一）会计职业判断和税务职业判断各有自己的判断对象

关于会计的目标，会计学界的观点不尽一致，比较主流的观点有“受托责任观”“决策有用观”“受托责任和决策有用融合观”。例如，我国现行的《企业会计准则（2006）——基本准则》第四条规定：“企业应当编制财务会计报告。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”

而税法的目标主要有以下几个：保证国家取得财政收入，正确处理税收分配关系，有助于国家调控宏观经济运行，维护国家权益，对经济运行进行监督管理。会计的目标和税法的目标之间的差异导致了会计职业判断和税务职业判断各有自己独特的判断对象。

例如，现行的《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。但是有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的上述规定，企业对持有的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量时，应当由企业的会计人员、管理层或治理层做出会计职业判断，以确定投资性房地产的公允价值。而《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例却不允许企业在计算应纳税所得额时对投资性房地产采用公允价值模式进行计量。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定：在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。企业为出租而持有的使用时间超过12个月的房屋、建筑物属于上述“固定资产”的范围。企业的固定资产以历史成本为计税基础，历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的上述规定，税务人员不需要判断企业采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量时确定的公允价值的数值是否恰当、准确，也就是说，税务行政人员做出的税务职业判断不包括此项内容。在确定企业的应纳税所得额时，对于企业采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量而形成的公允价值变动损益，税务行政人员直接全额作纳税调整即可。

关于税务职业判断的判断对象，主要是因国家法律法规赋予税务行政机关和税务行政人员某些特定的权力而产生。例如《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。独立交易原则是指没有关联关系的交易各方按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。此处的“合理方法”包括：可比非受控价格法，再销售价格法，成本加成法，交易净利润法，利润分割法，其他符合独立交易原则的方法。

对于上述规定中的“独立交易原则”“合理方法”的类型和选择都需要税务行政人员运用职业判断进行确定或选择。这些税务职业判断的内容是由法律法规赋予税务行政机关和税务行政人员的，其他部门或人员不得享有，因而也就不是会计职业判断所包括的内容。

（二）在某些情况下，会计职业判断和税务职业判断具有共同的判断对象

会计和税收之间的密切关系决定了会计职业判断和税务职业判断具有共同的判断对象。

例如《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。可见，税务行政人员确定企业在所得税前计算扣除的公益性捐赠支出的金额是否正确时，需要判断“企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润”是否恰当或正确。而企业的会计人员、管理层、治理层依照国家统一会计制度的规定计算本企业的年度会计利润时需要做出大量的会计职业判断，例如商品销售收入是否满足确认的条件、固定资产折旧年限和预计净残值率等的估计、无形资产摊销年限的估计等等。这导致会计人员等判断主体做出的会计职业判断和税务行政人员做出的税务职业判断指向了共同的判断对象——企业的年度会计利润。与该例子相似的还有按照间接法确定企业的应纳税所得额时，应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额。

又如《企业会计准则第4号——固定资产》第十五条规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

由以上规定可见，当企业采用直线法计算固定资产折旧时，会计人员等判断主体做出的会计职业判断和税务行政人员做出的税务职业判断指向了共同的判断对象——固定资产的预计净残值。

（三）在具有共同的判断对象的情况下，税务职业判断是对会计职业判断的再判断。

在税收法律关系中，征纳双方的法律地位平等，但权利和义务不对等，税务行政人员代表国家行使征税权，对纳税人依法进行税收征管。税务行政机关征收税款的方式有查账征收、查定征收、查验征收、定期定额征收以及其他方式，对于账目健全的纳税人，税务行政机关按法律的规定应当采用查账征收的方式。查账征收是指税务行政机关对账目健全的纳税人，依据纳税人报送的纳税申报表、财务会计报表和其他的纳税资料计算应纳税款的征收方式。在采用查账征收的方式下，纳税人的财务会计报表以及编制财务会计报表所依据的总账、明细账、记账凭证、原始凭证等会计核算资料是税务行政人员确定纳税人申报的税款是否正确的重要依据。纳税人报送的上述会计核算资料所反映的数据中包含有大量的会计职业判断，例如商品销售收入的确认、折旧费用的计算、会计利润的确定等，这些会计职业判断由纳税人单位的会计人员及其管理层或治理层做出。税务行政人员为了确定纳税人申报的税款是否正确，需要验证纳税人做出的上述会计职业判断是否合法、合理、可信，税收法律关系的特点决定了税务行政人员验证纳税人做出的上述会计职业判断的行为既是税务行政人员的权力，也是税务行政人员的义务，是一种事后的审查行为，也是一种事后的监管行为，是对会计职业判断的再判断。Z

参考文献：

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