个人综合所得税感应度的计量方法

毛剑芬，韩 存

(山东工商学院a.会计学院;b.统计学院，山东烟台264005)

个人综合所得税感应度的计量方法

毛剑芬a，韩 存b

(山东工商学院a.会计学院;b.统计学院，山东烟台264005)

结合我国未来实现个人所得综合税制改革的思路，从动态的视角研究个人所得税与经济活动的变化的自动调节这一特性，提出了个人所得税的税收感应度的概念和计量方法，设计了基于应税所得额为基础的个人综合所得税感应度的计量方法和基于薪金收入为基础的个人综合所得税感应度的计量方法，以此来反映个人所得税与税制结构变化、收入分布变化之间的关系。研究结果表明，基于应税所得额为基础的个人综合所得税感应度不仅代表了税率结构的累进性，还代表了税收累进性的实际效果，建议应在分析居民收入分布的基础上设置相匹配的个人综合所得税制度。税率级距变化对个人所得税感应度的影响高于所得税税率的变化的影响，综合所得税制改革中的固定扣除占薪金收入的比重与个人所得税感应度的影响具有正相关关系。应从个人综合所得税感应度与经济环境变化动态变化关系的角度，更好地把握个人综合所得税后税收政策的与经济社会变革之间的协同关系。

个人综合所得税;税制改革;感应度;计量方法

一、引言

我国现行的个人所得税实行的是分项征税制度，没能体现每个家庭的差异，明显有失公平的税制设计基本原则。现行的个人所得税制度的改革，不是一个简单的降低税率或者是提高起征点这么简单的问题。在十二届全国人大二次会议上，财政部部长楼继伟提出了我国未来实行个人所得综合税制改革的愿景。我国现阶段关于个人所得税综合税制问题的研究，主要是集中于相关征管技术问题以及个人税收负担公平等税制设计本身的问题，而很少从动态的视角研究随着经济活动的变化税收自动增减这一特性，即关于个人所得税的税收感应度问题的研究却很少。税收感应度问题涉及其筹集财政收入和调节收入分配这两大功能，税收感应度依存于所得税的内部结构，因此，个人综合所得税感应度与宏观税负的研究相比较更加关注税率结构和税收所得分布状况以及税收扣除额的内部结构变化。所得税结构的现行研究主要是围绕着所得税分配结果对纵向公平的影响和所得税结构对劳动者工作意愿等经济后果的研究［1］，本文将税率、税收扣除等制度因素视为内生变量，把收入的分布作为外生变量，研究其对个体所得税感应度、宏观整体的个人所得税感应度变化影响的规律，为我国未来实现个人综合所得税后，对个人所得税感应度变化进行预测并及时做出税收政策调整提供可以借鉴的方法。

个人所得税应税项目包括:工资、薪金所得;个体工商户的生产、经营所得;对企事业单位的承包经营、承租经营所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得以及其他项目。上述应税项目都属于研究的对象，但是，在应税所得额的计算方式上各不相同，再加之经营所得和源泉所得资料不易取得和计算，因此，本文研究的对象只限定在工资、薪金所得，工资、薪金所得的税收减免是我国现行税收制度改革的焦点和研究热点，把工资、薪金所得税作为研究的对象，并对其进行个人综合所得税感应度(下文简称为感应度)的实证研究，在一定程度上可以代表个人所得税未来改革的研究方向。

二、影响个人综合所得税感应度的主要因素

工资、薪金所得税金额是工资、薪金收入减去各项扣除额乘以相对应的税率计算得到的。由此可见，扣除制度、税率是影响所得税感应度的重要因素。提高扣除额会使得税基变小，会降低课税标准，降低税率会使得税收的直接减少。

个人所得税的扣除制度国际上通常分为以下五种情况:为取得所得的生产成本扣除;个人基本扣除，主要是指工资、薪金所得中可以扣除的生计费;抚养负担的扣除;个人特许扣除;鼓励性或再分配扣除。

我国现行的个人所得税制实行的是分项目的费用扣除，总体来看，费用扣除采取定额扣除和比例扣除相结合的方法，对纳税人不同性质的所得分别进行扣除。我国对工资、薪金所得税的费用扣除标准自1980年9月的800元，经过三次改革，2012年9月至今实行的是3 500元的扣除标准，而对于劳务报酬所得等其他收入采用20%的比例扣除方法。尽管我国工资、薪金所得税扣除标准在提高，但个人所得税的增长速度却始终高于我国国家税收的平均增长速度。我国未来实行的个人综合所得税，应借鉴发达国家的经验，实行以家庭为征税单位的模式，采用纳税人选择自主选择家庭联合申报或个人自由申报的方式。

薪金所得扣除制度可以划分为薪金收入本身及其相关的扣除两部分。前者包括所得扣除、社会保险费等项目的固定金额扣除，后者包括抚养负担等项目的非固定扣除。提高扣除额会使得部分人成为非纳税人，也会使得仍是纳税者少交纳的所得税额是其边际税率与其应税所得的乘积。

虽然所得扣除及税率的改革作为主要制度因素，决定着所得税感应度变化的大小，但是薪金收入的分布等外部因素对所得税也有重要影响。受最低应税额、累进税率结构、薪金收入增加在哪个收入阶层等因素的影响，收入结构变化所引起的税收增长的反映程度是不一致的。因此，为了验证薪金收入所得税感应度关系，有必要区分制度内部影响因素和收入分布外部影响因素。

为了反映每一个个人所得税的税收负担与其应税所得、薪金收入之间的变动关系，同时，从整体上反映个人所得税的规模，即从个人所得税在筹集财政资金能力，本文将分别设计个体所得税感应度模型和综合所得税感应度模型。

三、税收感应度估计模型的构建

由于我国所得税是实行累进的税率制度，应税所得详细划分为7个档次，实行多级税率，在实施个人综合所得税后，收入所得扣除及与其相关联的扣除几乎涉及每一位有收入者。因此，本文采用非线形函数更适合准确反映我国所得税负担，利用税收负担非线形函数准确地把握税制参数的变更与所得税的关系的基础上，建立税收感应度估计模型。

(一)个体所得税感应度估计模型

1.以应税所得为基础的税收感应度估计模型

假设应税所得为y，税所得为T，所得税税率为累进税率，那么，所得税税收的指数函数为:

对(1)式两边取自然对数后得到:

对(2)式两边进行应税所得y求微分并整理后得到税收函数的感应系数β的计算公式(3):

利用应税所得额和税收时间序列资料可以得到税收感应度系数β，但是，此时的税收中包含了税制改革所带来的增减的因素。

利用分收入层次及其对应的税收年度截面数据，采用公式(2)进行回归可以得到某一具体年度的感应度系数β的值。但是，这一估算方法是基于应税所得额计算这一假设条件基础之上的。因为这一假设条件的存在，影响β值的主要因素只是税率结构，即不同税率所对应的税档。在进行所得税感应度分析时，与其说是关注应税所得额，倒不如说是关注薪金收入和税收之间的关系更确切，这主要是因为下列三个理由:

个人综合所得税应税额是工资、薪金收入扣除收入所得扣除数、社会保险费、基础扣除数、抚养扣除数等项目后的差额乘以适应的税率计算得到的，因此，以上所有扣除数标准的变化都影响所得税应税额。过去我国个人所得税制设计上很少考虑扣除因素，就等同于考虑税收负担公平性方面考虑过少，而主要是通过不同收入档次的税率进行适度调整。今后，我国所得税制度改革，必然会重视个人所得税税收承受能力等公平性问题，这将是影响个人所得税感应度系数的重要因素。从过去的所得税改革来看，不仅是税率、所得扣除也是重要的改革内容，因此，所得税感应度的计算必须考虑税率和所得扣除这些影响因素。

个人所得的基础扣除数、社会保险金的扣除数与薪金收入直接相关，税收感应度系数受薪金收入高低所左右。

个人所得税负担的应税所得感应度系数，对全部个人所得而言是一个定值，因此，不仅是税率、所得扣除的变更也是极为重要的影响因素。即使是所得扣除数与薪金收入不直接挂钩，因为个人薪金收入的不同，各纳税者之间的税收负担感应度系数也是不尽相同的。因此，在我国所得税制度设计上，为了保证税收负担的公平性，应该考虑个人所得扣除的高低是否与薪金收入直接挂钩的问题，这将对每个人或者是每一个家庭为单位的所得税感应度系数有着不同的影响。

2.工资、薪金收入为基础的税收感应度估计模型

为验证所得扣除等因素对所得税感应度系数的影响，有必要对工资、薪金收入为基础的税收弹性系数估计模型进行探讨。

假设第i个纳税人的工资、薪金收入为wi，所得扣除为xi，所得税为Ti，那么，所得税税收的函数为:

当β是与全部纳税人工资、薪金总额对应的所得税弹性系数时是一个固定值。

所得扣除可以分为与工资、薪金所得相关社会保险等非固定扣除和基础扣除等定额性的扣除，在这里假定与工资薪金收入相关联的非固定扣除部分用ai来表示，则可以把它表示为ai=，把定额扣除部分表示为wi，那么，公式(4)可以进一步表示为:

对(5)式两边去对数后，对wi求微分得到，两边乘以wi，整理得到:

由此可见，只要能够计算得到以应税所得为基础的税收感应度β的值;与薪金收入相关的扣除函数的参数b和c;所得税固定扣除值di，就可以计算得到各纳税者以工薪收入为基础的工薪所得税感应度的值。

由(6)式进一步整理得到:

把ai=带入(7)式得到:

由此可见，工资、薪金收入为基础的税收感应度主要取决于(8)中的项的大小。

当wi=a(1－c)时，β值不变;当di＞a(1－c)时，β值增大;当di＜a(1－c)时，β值会变小。

一般情况下，个人所得税固定扣除和非固定扣除均不为“0”，即di＞0，且a＞0，因此，1－c＞0，(如果1－c=0，则与工资薪金收入相关联的非固定扣除就是一个线性函数，与假设相矛盾)即c＜1。

由此，我们可以得到如下结论:通过截面数据模型，求得综合所得税非固定扣除部分ai的函数参数b和c后，通过固定扣除di与ai(1－c)之间存在的数量关系，就可以判断各收入阶层税收感应度的增减变动情况，同时，可以利用所得税固定扣除与非固定扣除之间的结构关系进行政策预测模拟分析。因此，所得税非固定扣除部分ai的函数参数估计对所得税税收扣除结构、各阶层税收感应度变化的政策制定具有重要的实际参考价值。

(二)所得税综合税收感应度估计模型

个体所得税税收感应度主要关注各阶层的税收负担和变动影响因素，整体所得税感应度更关注财政资金的筹措功能，两者是同等重要的，但是，在构造整体所得税感应度模型时，需要考察个人所得的分布状况所带来的影响。

假设有w1，w2，…，wn，n个工资、薪金收入者的收入，W是全部薪金收入者的工资、薪金收入之和。即，用TW表示全部工资、薪金所得税额，T(w)表示第i个薪金所得者交纳的所得税，那么，

把税收总额对wi进行全微分得到dwi，由此可以进一步得到整体税收感应度为:

其中:ηTw，wi反映的是各薪金所得者的薪金收入税收感应度;ηwi，W是各薪金所有者的薪金收入对全部薪金总额的税收感应度，表示相对于全部薪金所得收入的增长率每一个薪金收入者的薪金收入增长的百分比，如果其值为“1”的话，说明全社会薪金收入增长率与每一个个体收入的增长率是相等的。这说明前后年度薪金收入分配的分布状况没有发生变化。是各薪金收入者的税收负担占整体税收负担的比例。

由此可见，所得税综合感应度体现了随着经济的增长薪金总额增长及其薪金所得税的增长程度。为计算所得税综合感应度，需要上述(ηTw， wi)、(ηwi，W)、三个部分的资料的搜集、整理和计算。由于受到各个薪金收入者之间收入差异的影响，各薪金收入者的薪金收入对全部薪金总额的税收感应度是不尽相同。假定社会整体的薪金收入增加，如果收入增加者都集中在低于纳税起征点的个人，并且增加收入后仍达不到起征点这种极端特殊情况下，即使是所得收入增加也不会引起所得税的增加，这时综合所得税的感应度的值为“0”，相反，如果是高收入阶层的薪金收入大幅度增长，在累进税率的共同作用下，综合感应度的值会变大。由此可见，每一个人的薪金收入的增长率对综合感应度的变化都具有影响。假定所有的薪金所得者的收入增长率均相等，那么，ηwi，W=1，可以得到:

此时，综合感应度的值就变成了各薪金所得者的税收感应度与各薪金所得者承担的所得税额占税收总额比例为权数的平均值。

对各年度综合感应度的值进行对比，可以验证薪金所得税的税收筹集能力，从计算来看，应该考虑各薪金所得者的薪金所得增长幅度的差异，但是，实际上很难准确获得每一个人的收入增长变化的。由于研究目的是为获得薪金所得税的税收筹集能力，可以假定每一个薪金收入者的薪金收入增长率相等，但是，有必要掌握每一位薪金所得者的税收负担情况。基于上述假定，薪金所得税的综合感应度的值变小的情况下，可以把引起变化的主要因素归纳为两个方面:一是各薪金所得者的税收感应度的降低的原因;二是所得分布状况所引起的具有高税收感应度的薪金收入阶层税收负担的降低的原因。前者主要是由于税制改革的原因引起的，可以把它称之为制度因素;后者是由于经济环境变化所引起的所得分布的变化，可以把它称之为外部因素。

四、税收感应度的模拟计算

(一)以应税所得为基础的税收感应度的模拟计算

在上述税收感应度计量模型中，模型(6)最具有代表性，既包含了基于应税所得额的所得税感应度β值的计算，同时，包含了与薪金收入相关的非固定扣除函数相关的参数值b海?，还包括定额所得扣除额di，计算得到上述参数值便可以计算相应的税收感应度。

表1是来自于某税务部门2009年1月份的单个纳税人个人所得税中工资薪金收入者的相关数据，由于资料的限制，本文利用某税务部门提供的2009年的一个月份资料，结合2012年所得税改革对各阶层的所得税额进行了推算(具体见表1所示)，根据表1资料进行所得税感应度的模拟计算。

对应纳税额和个人所得税额数据取自然对数后，按照ln(T)=lnα+βln(y)公式，利用表1资料计算得到每一个个体和按收入阶层人数加权计算得到2009年和2012年α和β的值，具体见表2回归结果所示。

表2截距为负值的经济含义是起征点以下的收入不纳税。计算得到2009年和2012年基于应税所得为基础的个体及加权的税收感应度β的值分别为1.312 2、1.521 2和1.246 2和1.255 4，β值不仅代表了税率结构的累进性，还代表了税收累进性的实际效果。为此，应在分析居民收入分布的基础上设置相匹配的个人所得税制度［2］。这与2012年我国个人所得税改革的实际是一致的。2009年个人所得税税率分9档，2012年分为7个档次，降低了低收入阶层的税率，提高了起征点，取消了月收入8～10万元这一税收档次并提高了该收入阶层的适用税率5个百分点，2012年的个人所得税改革呈现出了扁平化的特征。

表1 样本分布情况

表2 应税所得与应纳税额回归结果

(二)与工资薪金收入相关的应税所得扣除参数的估计

“五险一金”缴费基数是按照个人税前工资与当地平均工资相比较，介于60%和300%之间者的缴费基数是本人的税前工资，低于60%者按照当地平均工资的60%计算基数，高于300%的部分按照当地工资的300%作为缴费基数。与工资薪金收入相关的应税扣除额主要包括社会保险等内容。由于资料的限制我们仅就我国现行的“五险一金”个人承担部分扣除额进行推算，以此来替代非固定扣除部分a的替代值。我国现行的“五险一金”中个人不承担“工伤保险”和“生育保险”，具体的个人承担比例如表3所示。

根据表 1可以计算当地平均工薪收入为11 732.95元，可以计算得到各收入阶层缴纳的“五险一金”金额，计算得到各收入阶层的“五险一金”的缴费额(见表4)。从表4的计算结果来看，低收入阶层显然一部分人没有缴纳“五险一金”。

表3 “五险一金”缴纳比例表

表4 各收入阶层非固定扣除数计算表 (单位:元)

利用公式ai=，对公式取对数得到ln(ai) =b+cln(wi)，将“五险一金”缴费额作为非固定扣除额(a)与工薪收入(wi)，进行回归分析可以推算出参数b和c的值。回归结果见表5。个体与加权计算得到的整体b值和c值分别为2.792 2、3.782 1;0.542 1、0.678 3.

表5 薪金收入与所得税扣除函数参数估计结果

关于综合所得税的固定应税所得扣除额，主要包括根据家庭就业者的负担系数计算的扣除额，基础扣除项目等，对固定扣除项目加总计算得到参数di。

在这里我们假定固定扣除参数di用基础扣除数和速算扣除数之和来替代，得到各收入阶层的固定扣除数，根据公式(6)计算得到以薪金收入为基础的各收入阶层的个人所得税感应度，对各阶层所得税感应度以各阶层占全部个人所得税的比重作为权数计算得到的平均数作为整体感应度，在2009、2012年个体和加权应税所得感应度系数分别为1.312 2、1.521 2和1.242 6、1.255 2的情况下，计算得到的薪金收入为基础的税收整体感应度分别为结果为1.720 4、1.994 4和1.633 9、1.645 9，具体见表6。

表6表明各收入阶层的个体感应度，以课税所得为基础的感应度，从整体来看是一个特定的值。但是，以薪金收入为基础的感应度的值随着收入水平的提高而不断降低。这主要受以下原因的影响:第一，与薪金所得相关的税收扣除制度的存在，使得收入越高税收的起征点就越高。第二，我国2012年个人所得税制改革是合并了税率档次，增大税率级距，扩大税率适用范围［3］。因此，收入水平提高，其适用的税率档次分组的组距跨度变大，降低了个人所得税的累进性。第三，固定扣除额与收入总额的比值会随着收入的提高而降低，使得其个体感应度降低。因此，为很好的发挥个人所得税调节收入分配，促进社会公平，以增加税收收入为辅的目的，在未来的个人综合所得税制设计时应按收入阶层合理设计其固定扣除额。

五、影响税收感应度变动因素分析

工薪收入所得税的整体感应度是以各收入阶层的个人税收比重对税制所决定的个别感应度加权计算得到的，因此，感应度的变化主要受税制改革和所得分布变化两个主要因素的影响。对税制改革、所得分布进行分析能够观察到引起感应度自动变化的原因。表6计算结果反映的是假定2009年与2012年的收入结构不变的情况下，与税制改革因素的β值和非固定扣除系数b相对应的，以税收比重为权重对税制决定的个别感应度计算得到的加权算术平均值，反映税制改革的影响所引起的整体感应度的变化。

表6 薪金收入税收感应度模拟计算结果

假定表6中的β值和非固定扣除系数b不变，按照各年度分收入阶层的实际收入结构的变化，可以计算得到收入分布变化所引起的税收感应度的变化值。2012年与2009年个体和分收入阶层加权计算得到的感应度的对应变化充分反映了税制结构变化对税收感应度的影响。可以按照上述思路，利用纳税人收入分布的时间序列计算收入分布变化对税收感应度影响，但受资料的限制，本文没有对此进行具体探讨。

从我国历次的个人所得税改革的过程来看，我国个人所得税的改革是降低低收入阶层的税率并提高其起征点，减少税收档次，提高了高收入阶层的税率，呈现出了扁平化的改革特征。从表6同时可以看出，低收入阶层的感应度的值高于中高收入阶层，但是，由于其占税收的比重较小，所以，高收入阶层对综合所得税感应的影响较大。低收入阶层占个人税收的份额较小，对整体税收感应度的影响就变得较小。这一结论的启示是:从税收的增减的视角来看，在设计个人所得税制度时，必须考虑到收入分布及其结构变化的问题。应健全科学合理的税收政策体系，增强税收政策弹性功能［4］。

六、主要结论

随着个人所得税制度改革，个人所得税占国家税收整体比重在逐步降低，2008年和2012年个人所得税占当年税收总收入的6.43%、5.8%，即个人所得税对财政资金的筹集功能在减弱。随着经济发展以及老龄化社会的到来，个人所得税将随之如何自动变化，本文结合个人综合所得税制度改革的内容，通过设计和计算个人所得税感应度指标的方法来综合反映上述问题，并得到了以下主要结论:

第一，随着我国人口老龄化社会的到来以及我国社会保障制度的不断健全和完善，与收入相关的社会保障费用和基础性扣除额将会不断增大，税收的自动调节功能会增大。研究结果验证了税率降低和固定扣除额的增加会直接降低个人所得税感应度。

第二，随着税率结构的扁平化改革，会降低税收自动调节的功能。与降低所得税税率的税制改革相比较，合并税率档次，增大税率级距，扩大税率适用范围的改革对税收感应度的影响更大。

第三、薪金性收入的分布状况会使得税收分布发生变化，我国实行个人综合所得税改革，将会增大与收入相关的各项非固定性扣除，会降低个人所得税的自动调节功能，也会降低个人所得税感应度。

另外，随着我国老龄化社会的到来和社会保障制度的不断完善和健全，所得税扣除项目和比例会不断增加，同时，我国未来经济发展速度不会像改革初期那样快速增长，经济增长将进入一个相对稳定期，个人所得税应以调节收入分配，促进社会公平为主，以增加税收收入为辅，协调好所得税与其他税种在整个社会经济生活中的功能互补作用。

［1］卢现祥.论经济发展中的制度因素、制度绩效量度及制度竞争问题［J］.福建论坛，2003，(9):2－6.

［2］石子印.平均税率标准税率与收入分布对个人所得税累进性的影响［J］.财经理论与实践，2014，(1):70－74.

［3］高学江，刘丽.2000～2008 OECD成员国个人所得税变化及对我国的启示［J］.涉外税务，2010，(4):48－52.

［4］贾康，程瑜.新一轮税制改革的取向、重点与实现路径［J］.中国税务，2014，(1):20－24.

［责任编辑:陈宇涵］

F812.424

A

1672 -5956(2016)02-0090-08

10.3969/j.issn.1672－5956.2016.02.014

2015-09-28

国家社会科学基金项目(14CTJ001)

毛剑芬，1963年生，女，辽宁黑山人，山东工商学院副教授，研究方向为会计实务，(电话)0535－6903584。