营业税改增值税后EPC总承包合同的思考

张青蓝

摘 要 EPC（Engineering Procurement Construction）总承包合同是指公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包，公司在总价合同条件下，对其所承包工程的质量、安全、费用和进度进行负责。在EPC模式中，Engineering不仅包括具体的设计工作，而且可能包括整个建设工程内容的总体策划以及整个建设工程实施组织管理的策划和具体工作；Procurement也不是一般意义上的建筑设备材料采购，而更多的是指专业设备、材料的采购；Construction应译为“建设”，其内容包括施工、安装、试车、技术培训等。

关键词 营业税；增值税；承包合同

EPC总承包项目作为一种先进的工程管理模式，逐渐在国内进行推广，是企业综合能力的一种体现。

一、营业税改增值税后，税务条文的规定对于EPC总承包合同的风险在于什么

按照财政部及国家税务总局下发的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）要求，2016年5月1日起，全面实行营业税改增值税试点。[1]但是，笔者纵观目前颁布的各项税务条文，对于EPC总承包合同的涉税认定没有清晰界定。

拿某建筑安装企业YA公司举例，YA公司是国内知名的安装类企业，在工业设备制造及安装行业中成绩突出，特别在糖业设备制造及安装行业属于国内的龙头企业。2016年5月，YA公司与B糖业公司签署了“广西C县新建日榨1.2万吨甘蔗糖厂EPC总承包合同”，合同总金额6亿元人民币，合同内容包括糖厂设计、全厂设备采购、厂房建设及全厂设备安装。

经测算，该EPC总承包合同的收入、成本及进项税金如下：

YA公司与B糖业公司所签署的EPC总承包合同，营业税该增值税后，应该全额征收增值税。我们按照目前所颁布的税务条文仔细分析，这个EPC总承包合同所涉及的设计、设备采购、厂房建设及设备安装，都是对应的业主B糖业公司，同时以上业务存在从属或因果关系。按照《中华人民共和国增值税暂行条例（2016年修订版，最新版）》的相关规定，该EPC总承包合同所涉及的业务为“混合销售”。

“营业税改增值税试点有关事项的规定”中关于“混合销售”的要求如下：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”[2]YA公司与大多数建筑安装企业一样，不属于“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户”，而是属于条文所说的“其他单位和个体工商户”。对于YA公司的这个EPC总承包合同，按照相关税务法规的要求，应该按照销售服务11%税率缴纳增值税。

经计算，YA公司应该向业主B糖业公司总计开具6亿元的增值税专用发票，业务性质为销售服务，发票内容为“广西C县新建日榨1.2万吨甘蔗糖厂EPC总承包项目”，该EPC总承包合同的销项税金为5946万元（60000万元/1.11×11%）， B糖业公司可以获得抵扣的增值税进项税额也为5946万元，而该项目应交增值税为-1354万元（销项税金5946万元-进项税金7300万元）。

这个结果，业主即B糖业公司会认为所获得的增值税进项税额少了，直接影响施工方即YA公司的议价能力；而YA公司的所在地国税部门会认为YA公司的增值税缴纳不足，会增加税务稽查的风险。

二、针对这些问题，我们的建议如下

在EPC总承包合同逐渐增多的新经济环境下，税务机关应该针对该类业务，明确EPC总承包合同的概念，并认定该业务属于兼营业务，按照不同的税率计算缴纳增值税，避免税务机关执法的主观随意性。

继续拿上述的“广西C县新建日榨1.2万吨甘蔗糖厂EPC总承包合同”举例如下：

如认定该业务为兼营业务，分别按糖厂设计、全厂设备采购、厂房建设、全厂设备安装4个子项进行收入、成本的核算。经计算，该EPC总承包合同的销项税金为8205万元，B糖业公司可以获得抵扣的增值税进项税额也为8205万元，而该项目应交增值税为905万元。

与混合销售的计算相比，业主B糖业公司多获得2259万元的增值税进项税金抵扣（8205万元-5946万元），大大提高了施工方即YA公司的议价能力；同时，YA公司的所在地国税部门可以因该业务多取得增值税税款2259万元，避免YA公司该EPC总承包合同有盈利而不缴纳增值税的情况出现，从而减少税务机关对YA公司的税务稽查风险。

三、对于EPC总承包合同，要进行分别核算

如将EPC总承包合同认定为兼营业务，在核算上，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，以避免未分别核算销售额被税务机关认定从高适用税率的风险。

拿上述的“广西C县新建日榨1.2万吨甘蔗糖厂EPC总承包合同”来说，应当在合同中分别注明“糖厂设计”、“全厂设备采购”、“厂房建设”、“全厂设备安装”的金额，并将其进行收入、成本等分别核算，分别采用6%、17%、11%、11%的增值税税率。

四、结束语

针对营业税改增值税后，EPC总承包合同产生涉税认定没有清晰界定的问题，笔者认为国家税务总局应该从“实质重于形式”出发，在出台的一系列解释中，明确认定：施工企业所签订的EPC总承包合同，在合同中分别注明销售货物、销售服务金额并分别进行核算的，属于兼营业务。

施工企业对于同一个项目，如按照非EPC总承包合同来进行报价，即混合销售的报价=税前建筑工程报价+税前建筑工程报价×11%[3]；如按照EPC总承包合同进行报价，即兼营业务的报价=（不含增值税的设计费用+不含增值税的设备费用+不含增值税的施工费用+合理利润）+不含增值税的设计费用×6%+不含增值税的设备费用×17% +不含增值税的施工费用×11%。可见，后者更具有投标报价的优势，更能达到营业税改增值税的“消除重复征税，减轻企业负担，促进工业转型、服务业发展和商业模式创新”目的。

参考文献：

[1]根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

[2]中华人民共和国增值税暂行条例（2016年修订版，最新版）

[3]《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建标办[2016]4号）