基于银行承兑汇票的现金流量表完整性探讨

任慧

基于银行承兑汇票的现金流量表完整性探讨

任慧

本文通过对银行承兑汇票内容及特征的介绍，结合现金及现金等价物范围，探讨将银行承兑汇票收付纳入现金流量表的可行性。

银行承兑汇票；现金流量表；完整性

随着我国经济的不断发展、票据市场和信用制度建设的不断完善，银行承兑汇票作为企业的一种结算工具在国内经济流通环节及企业经营中被普遍接受和应用。而我国现行会计制度和准则并未规定将其反映在企业的现金流量表中，这就造成与银行承兑汇票有关的部分业务游离于现金流量表，本文从银行承兑汇票的特征及业务核算入手，探讨将其纳入现金等价物范围的可行性。

一、现金流量表的编制基础及编制意义

1.现金流量表的编制基础。现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。它是以现金为主的财务状况变动表，是对资产负债表中货币资金项目期末余额和年初余额差额的解释和说明。

我国《企业会计准则第31号—现金流量表》中对现金及现金等价物的概念做了明确说明。

其中，现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。现金等价物通常包括三个月内到期的短期债券等，但指南并未对现金等价物的其他三个条件做出具体说明，这无疑增加了会计人员编制现金流量表的难度。会计人员只能根据自身职业判断以及具体情况的惯常做法进行处理，这就容易出现无法可依现象，造成会计人员主观臆断，甚至是朝着企业希望的方向去编制报表，从而达到粉饰报表目的，直接影响了会计信息质量。

2.现金流量表的编制意义。现金流量表有助于评估一个公司过去的自由现金流产生能力以及对未来自由现金流进行预测。在目前企业资金普遍紧张的情况下，企业现金流量的重要性日益显著，因此现金流量表的正确编制具有重要意义。

二、银行承兑汇票的概念及特点

1.银行承兑汇票的概念。商业承兑汇票（企业出票、企业承兑）和银行承兑汇票（企业出票、银行承兑）的划分，是根据承兑人的不同。商业承兑汇票因为不涉及银行的担保，其信用风险相比银行承兑汇票要高得多。商业承兑汇票实质上相当于应收账款，不能列入现金等价物的范畴。银行承兑汇票是承兑银行保证在某确定日期无条件支付一定金额给收款人的单据，其期限最长不超过6个月。

2.银行承兑汇票的特点

（1）承兑性强，风险低。银行承兑汇票期限届满时银行将无条件支出确定金额给持票人，大大降低了到期无法收回款项的风险。

（2）流通性强，使用范围广。银行承兑汇票在到期日前，允许背书转让给其债权人，也允许直接向银行贴现，不会长久占用企业资金。同时，申请开具银行承兑汇票时，没有最低金额制约，因此可以满足各种经济活动的结算需要。

（3）节约资金成本。如果企业信用良好，只需按约缴纳一定比例数量的保证金，就可以请求开具银行承兑汇票，用于正常购销业务。对承兑申请人来说，银行承兑汇票也可以减少企业向银行贷款，减少资金占用。

三、将银行承兑汇票纳入现金流量表的可行性

依据会计准则对现金等价物的定义，可知其要点有四。一是期限短；二是流动性强；三是能够容易转变为确定金额的现金；四是价值波动风险很小。条件一二旨在强调变现能力，条件三四侧重支付能力。满足以上四个条件，即可认定为现金等价物。

应用指南中规定，期限短一般情况下是从购买时到到期日的期限为三个月。虽然银行承兑汇票的承兑期限为6个月以内，但大部分企业为了加速货款回笼，提高资金收益，都会选择加快其周转率，在取得银行承兑汇票的三个月内进行承兑。再者，指南中规定的期限三个月也指一般情况下，不乏有例外。

银行承兑汇票的收款人或持票人为了支付购买商品、接受劳务等业务的款项以及其他交易的需要，会将其背书转让给其他债权人。银行承兑汇票的背书转让手续十分简单，企业不需要去金融机构背书，只需盖上相关印章即可。因此，银行承兑汇票的变现能力很强。

在银行承兑汇票到期前，收款人或持票人也可依据经济业务的需求，向银行申请贴现或质押，以获取所需资金。在贴现过程中，持票人扣除需要向银行交付的贴现利息后，其到手的金额是固定和可确定的。据此，笔者认为，银行承兑汇票满足确认为现金等价物的后两个条件。

四、银行承兑汇票的具体业务对现金流量表完整性的影响

1.企业因发生了销售商品、供应劳务等业务而收到了对方开出的银行承兑汇票，在财务报表日之前，若票据未到期也没有进行贴现时，所做的账务处理一般会体现为应收票据账面价值的增加，同时相应增加主营业务收入/其他业务收入。若银行承兑汇票未列入现金等价物的范畴，则对银行承兑汇票的现金流未进行任何指定，这笔能够反映企业正常经营活动的业务就不会在现金流量表正表中有任何反映，只有在报表附注中反映为经营性应收项目的增加，这势必会影响现金流量表的完整性。购买商品、接受劳务而开出银行承兑汇票的业务与之类似，在此不再赘述。

2.持票人或收款人将持有的未到期的银行承兑汇票向银行贴现时，其处理一般为借记“银行存款”、“财务费用”，贷记“应收票据”。此时分两种情况，若为当期收到承兑汇票当期就向银行贴现时，此时不影响现金流量表的完整性；若为以后期间进行贴现时，则体现在以后期间现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”增加，这就造成现金流量表反映信息的滞后性。

3.持票人或收款人因业务需要，例如为了购买商品或是接受劳务而将未到期的银行承兑汇票背书转让给债权人时，账务处理会体现为“库存商品”、“原材料”等科目金额的增加，同时“应收票据”金额的减少。这属于应收票据的一增一减，不会在现金流量表“购买商品、接受劳务支付的现金”项目中反映，而在背书支付中，银行承兑汇票事实上起到了“支付工具”的作用。这样现金流量表数据就不能正确、完整的反映企业经营活动业务。

4.银行承兑汇票到期收回款项时，会引起银行存款的增加和应收票据的减少。因为变现为现金，因此该笔业务在现金流量表中反映，但该金额的反映是由于前期收到票据业务的发生，前期未予以及时反映，而延后至当期反映，影响了会计信息质量。

五、现金流量表完整性改进建议

为了使现金流量表能够全面真实反映企业经营活动，笔者认为应扩大现金流量表的编制基础，在核算时把银行承兑汇票纳入“现金及现金等价物”范围。企业收到银行承兑汇票时，将其作为现金流入，列入相应项目；将银行承兑汇票贴现时，看作现金（或现金等价物）的形式转换；将持有的银行承兑汇票背书转让时，按其用途分别计入现金流量表的三类活动中；收回款项时，看作现金（或现金等价物）的形式转换，只做相应账务处理，不在现金流量表中反映。

综上，银行承兑汇票在经济业务流通中，起到了“支付工具”的作用，应将其纳入现金流量表中。这样可以更加注重经济实质而不是法律形式，可以更好的反映企业经济业务全貌，利于报表使用者依据财务报表做出正确决策，利于企业自身长足发展。

［1］财政部.企业会计准则2015［M］.上海：立信会计出版，2015.

［2］中国注册会计师协会.会计2016［M］.北京：中国财政经济出版社，2016.

［3］胡浩雨.银行承兑汇票纳入现金流量表的探讨［J］.冶金财会，2010，（9）.

（作者单位：宁夏大学经济管理学院）