浅谈非应计贷款收回款项的企业所得税处理

牟前均

浅谈非应计贷款收回款项的企业所得税处理

牟前均

目前，我国商业银行在收到非应计贷款还款时，仍依据原金融企业会计制度的有关规定，在会计核算上先冲抵本金，再计利息收入，并由此计算企业所得税应纳税所得额，进行企业所得税纳税处理。这种纳税处理，引起了不小的争议。

一、非应计贷款收回款项有关的会计、财务、税收政策

（一）会计制度规定

1.原金融企业会计制度规定

2002年1月1日起实施的《金融企业会计制度》有关非应计贷款还款的规定是：

（1）第十二条规定，贷款是指金融企业对借款人提供的按约定的利率和期限还本付息的货币资金。金融企业发放的贷款，主要包括短期贷款，中期贷款和长期贷款。

（2）第十三条规定，金融企业发放的中长期贷款的核算，应当遵循以下原则：一是本息分别核算。金融企业发放的中长期贷款，应当按照实际贷出的贷款金额入账。期末，应当按照贷款本金和适用的利率计算应收取的利息，并分别贷款本金和利息进行核算。二是商业性贷款与政策性贷款分别核算。三是自营贷款与委托贷款分别核算。四是应计贷款和非应计贷款分别核算。非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款。应计贷款是指非应计贷款以外的贷款。当贷款的本金或利息逾期90天时，应单独核算。当应计贷款转为非应计贷款时，应将已入账的利息收入和应收利息予以冲销。从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金；本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入。

2.企业会计准则规定

2006年2月，财政部发布的《关于印发＜企业会计准则第1号——存货＞等38项具体准则的通知》（财会［2006］3号）规定，《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行原会计准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

但新会计准则未对收回逾期贷款还款的会计处理做出具体规定。准则有关贷款的规定主要包括：准则第22号第十七条有关“贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价，回收金额固定或可确定的非衍生金融资产”；第三十条有关“企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。相关交易费用应当计入初始确认金额”；第三十二条有关“对贷款和应收款项进行后续计量，应当采用实际利率法，按摊余成本计量”；第三十九条有关“按摊余成本计量的金融资产，在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，应当计入当期损益”。

按照上述有关规定，准则第22号应用指南指出，金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额；贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入；企业收回或处置贷款时，应将取得的价款与该贷款账面价值之间的差额计入当期损益。

3.金融企业执行企业会计准则的时间规定

2007年9月，银监会发布的《中国银监会关于银行业金融机构全面执行＜企业会计准则＞的通知》（银监通〔2007〕22号）指出，2006年2月，财政部颁布了新的《企业会计准则》，要求自2007年1月1日在上市公司范围内施行，同时鼓励其他企业执行。银监会决定银行业金融机构全面执行新会计准则。《通知》规定，银行业金融机构最晚应自2009年起执行新会计准则。

（二）财务制度规定

2007年1月1日起施行的《金融企业财务规则》未对收回逾期贷款还款的处理做出规定。

（三）税收政策规定

与会计准则类似，目前税法未对收回逾期贷款还款的企业所得税处理做出具体规定，涉及贷款和利息收入的规定有：

1.税法规定

2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

2.税收政策规定

2010年11月5日，国家税务总局发布《关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（2010年第23号），《公告》规定：（1）金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款，应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。（2）金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。（3）金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。（4）本公告自发布之日起30日后施行。

二、商业银行收到非应计贷款还款的企业所得税纳税处理及有关方面的意见

目前，我国商业银行在收到非应计贷款还款时，仍依据原金融企业会计制度的有关规定，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金；本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入，并由此计算企业所得税应纳税所得额，进行企业所得税纳税处理。

针对目前商业银行收到非应计贷款还款的企业所得税纳税处理，有表示赞同理解的，有完全反对的，也有持其他观点的，主要有三种意见。

（一）支持的意见

就目前商业银行收到非应计贷款还款的企业所得税纳税处理，有不少人表示理解和支持，他们认为非应计贷款收回款项的税务处理宜先冲抵本金，再计利息收入，主要理由是：一是符合会计处理的谨慎性原则.二是符合经济行为的实际情况。目前，银行与客户签订的贷款合同基本是标准化格式，一般会约定如下还款原则“对于本金逾期超过90天仍未收回的贷款，利息逾期超过90天仍未收回的贷款或者法律、法规或规章另有规定的贷款，甲方的还款在偿还上述费用后应按照先还本后还息的原则偿还”。三是现行会计准则虽未对收回逾期贷款还款的会计处理做出具体规定，但商业银行收回逾期贷款后先冲抵本金再确认利息收入的做法并不违背会计准则的规定。

（二）反对的意见

就目前商业银行收到非应计贷款还款的企业所得税纳税处理，也有不少人持反对的观点，他们认为，银行收到非应计贷款还款时应先计利息收入，再冲抵本金，之前冲抵本金的款项应作为收入进行纳税调整，主要理由为：（1）尽管现行企业所得税没有专门针对非应计贷款收回款项处理的政策规定，但按照企业所得税法实施条例第十八条有关规定，合同中有对非应计贷款收回款项确认本金和利息的约定，应按照合同约定确认本金和利息。（2）原金融企业会计制度已经废止，非应计贷款收回款项的会计处理不应再执行金融企业会计制度，税务处理上更不宜以金融企业会计制度为准。

（三）第三种观点

就目前商业银行收到非应计贷款还款的企业所得税纳税处理，有观点认为，应根据现行税法及税收政策的有关规定执行，即应按照企业所得税法实施条例第十八条的规定及国家税务总局2010年第23号公告的规定执行，金融企业非应计贷款收回款项应按以下原则进行税务处理：（1）贷款本金没有逾期的，金融企业收到归还的款项，应按先收利息后收本金的原则进行企业所得税处理；（2）贷款本金逾期的，金融企业收到归还的款项，按贷款合同确认本金和利息，分别进行冲减本金和确认利息收入处理，不可单纯依据原金融企业会计制度的规定，先冲抵本金，超出部分再确认利息收入。

三、对商业银行收到非应计贷款还款的企业所得税纳税处理的建议

（一）对上述三种观点的分析

本文认为，按照现行税法的有关规定，上述三种观点都存在一些问题，不宜采纳，下面具体分析一下：

1.第一种处理既不符合现行税法的有关规定，又忽视税收与会计的差异，主要理由：一是现行税收政策虽然没有专门针对非应计贷款收回款项的税务处理规定，但对利息收入有专门规定，即企业所得税法实施条例第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。因此，对非应计贷款收回款项都按照“先冲抵本金，再计利息收入”进行税务处理显然不符合税法的此项规定。况且，企业所得税法第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。二是由于会计（财务）与税法的目的不同，基本前提和遵循的原则有区别，企业所得税与会计制度存在一定的差异是必然的。制定和实施企业会计制度的目的就是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者等提供决策有用的信息。企业所得税法的目的主要是取得国家的财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护国家利益和纳税人的权益；会计制度遵循稳健或谨慎性原则，而税法坚持收入均衡原则、公平原则、便利行政管理原则等。从世界各国的所得税法来看，税法规定都与会计制度存在着一定的差异。

2.第二种处理既不符合税法的规定，也忽视了金融企业的利益。既然现行税法规定，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。那么，对非应计贷款收回款项的税务处理，也应该按照此项规定执行。显然，按照“先计利息收入，再冲抵本金”进行税务处理不符合税法的此项规定。且这样处理明显偏严，没有充分考虑金融企业的利益。

3.第三种处理的第一条意见，即：贷款本金没有逾期的，金融企业收到归还的款项，应按先收利息后收本金的原则进行企业所得税，也不符合企业所得税法实施条例有关“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”的规定。此外，第三种处理方式未明确合同中没有约定的应如何进行纳税处理。

（二）对商业银行收到非应计贷款还款的企业所得税纳税处理的建议

根据现行企业所得税法及其实施条例、企业会计准则和金融企业财务规则，本文认为，金融企业非应计贷款收回款项应按以下原则进行企业所得税处理：（1）非应计贷款收回款项，合同中有约定的，应按照合同约定确认本金和利息，即按照企业所得税法实施条例第十八条有关“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”的规定执行；（2）非应计贷款收回款项，合同中没有约定的，鉴于现行税收政策、会计准则和财务规则都没有具有规定，本文认为，从兼顾国家、金融企业的利益角度出发，应按照收回款项的金额，以本金和利息的所占比例，分别确认本金和利息收入。

作者单位：财政部税政司