可供出售金融资产发生减值后利息收入的处理

蔡旺清　陆金海　甘智文

可供出售金融资产发生减值后利息收入的处理

蔡旺清陆金海甘智文

企业持有的可供出售金融资产发生减值后，后续期间的利息收入到底该如何处理。目前，实务界普遍采用的方法有两种，它们的差别点主要体现在期初摊余成本的计算是否应考虑扣除减值准备。本文通过实例详细对比分析后指出，此两种方法都存在明显的不合理之处，然后在不违背《企业会计准则》的基础上，探讨出逻辑性更严密和谨慎性更强的第三种方法，以期为实务界提供参考。

可供出售金融资产减值后利息收入处理对比第三种方法

当今世界投资环境瞬息万变，企业持有的可供出售金融资产发生减值的可能性大为增加。根据2006年财政部颁布的《企业会计准则》之规定，当一个企业持有的可供出售金融资产发生减值时，期末应考虑计提减值准备。但在计提减值准备后，如果涉及的是债权性投资，那么后续期间的利息收入究竟该如何确认，现行准则及应用指南并未作出明确规定，本文拟就此问题进行探讨。

一、常用方法

近几年来，实务界对于可供出售金融资产计提减值准备后利息收入的处理主要采用以下两种方法：

方法一：不考虑减值准备，减值后各期仍按期初摊余成本乘以原定利率确认实际利息。

方法二：考虑减值准备，减值后各期按已扣除减值准备的期初摊余成本乘以原定利率确认实际利息。

二、对比分析

［例1］2015年1月1日，华联实业股份有限公司（以下简称华联公司）从活跃市场上购入A公司当日发行的面值5000万元、期限5年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款（包括交易费用）为4620.82万元。为便于计算，假定2015年至2019年市场利率均为10%。2017年12月31日，有客观证据表明A公司将发生严重财务困难，华联公司据此认定A公司的债券发生了减值，预计2018年12月31日还可以继续收到利息400万元，但2019 年12月31日将仅能收到本金4200万元。

（一）方法一

该方法下，实际利息、现金流入、摊余成本与减值准备的详细计算过程见表1。

1.账务处理

（1）2015年1月1日，购入A公司债券时（单位：万元，下同）。

借：可供出售金融资产——A公司债券（成本）5000

贷：可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）379.18

银行存款4620.82

（2）2015年12月31日，计提应收利息和收到利息。

借：应收利息400

可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）62.08

贷：投资收益462.08

借：银行存款400

贷：应收利息400

（3）2016年12月31日，计提应收利息和收到利息。

借：应收利息400

可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）68.29

贷：投资收益468.29

借：银行存款400

贷：应收利息400

（4）2017年12月31日，计提应收利息和收到利息，同时确认资产减值损失。

借：应收利息400

可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）75.12

贷：投资收益475.12

借：银行存款400

贷：应收利息400

借：资产减值损失991.79

贷：可供出售金融资产——A公司债券（公允价值变动）991.79

（5）2018年12月31日，计提应收利息和收到利息。

借：应收利息400

可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）82.63

贷：投资收益482.63

借：银行存款400

贷：应收利息400

未摊销利息余额=3 7 9.1 8-62.08-68.29-75.12-82.63=91.06（万元）。

（6）2019年12月31日，收到本金4200万元。

借：银行存款4200

可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）91.06——A公司债券（公允价值变动）991.79

贷：可供出售金融资产——A公司债券（成本）5000

投资收益282.85

借：投资收益991.79

贷：资产减值损失991.79

投资收益总额=462.08+468.29+ 475.12+482.63+282.85-991.79=1 179.18（万元）。

2.方法剖析

该方法对可供出售金融资产发生减值后利息收入的处理，表面上看似乎无懈可击，实质尚存不少问题，主要体现在以下几点：

（1）不符合实际利率法。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失。

（2）逻辑上严谨性欠缺。2019年，华联公司按上述方法计算的投资收益是282.85万元，但如果采用倒挤法则为-708.94（4200-4908.94）万元，尾差为-991.79（-708.94-282.85）万元，结果相差太大，其逻辑严谨性较差。

（3）未体现谨慎性原则。在本案例中，2018年和2019年A公司明显亏损，华联公司却仍在分别确认482.63万元和282.85万元的投资收益，这于情于理均难以服众。

（二）方法二

该方法下，实际利息、现金流入、摊余成本与减值准备的详细计算过程见表2。

1.账务处理

（1）2015年至2017年会计处理同方法一。

（2）2018年12月31日，计提应收利息和收到利息。

借：应收利息400

贷：投资收益383.45

可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）16.55

借：银行存款400

贷：应收利息400

未摊销利息调整余额=379.18-62.08-68.29-75.12-（-16.55）=190.24（万元）。

表1　实际利息、现金流入、摊余成本与减值准备计算表

表2　实际利息、现金流入、摊余成本与减值准备计算表

表3　实际利息、现金流入、摊余成本与减值准备计算表

（3）2019年12月31日，收到本金4 200万元。

借：银行存款4200

可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）190.24——A公司债券（公允价值变动）991.79

贷：可供出售金融资产——A公司债券（成本）5000

投资收益382.03

借：投资收益991.79

贷：资产减值损失991.79

投资收益总额=462.08+468.29+ 475.12+383.45+382.03-991.79=1 179.18（万元）。

2.方法剖析

与方法一相比，方法二更合理，但总的来说还是毁誉参半，主要体现在：

（1）优点：该方法符合《企业会计准则》的有关要求及实际利率法的定义。另外，逻辑上也体现得更为严谨。2019年，华联公司按上述方法计算的投资收益是381.80（3 817.97×10%）万元，而如果采用倒挤法则为382.03（4200-3 817.97）万元，尾差仅为0.23（382.03-381.80）万元。

（2）缺点：若从财务管理的角度进行分析，该方法和方法一一样有悖情理。因为作为一个企业，如果对于相关投资计提了减值准备，意味着本金有可能打水漂，那么相应的后期投资收益也就不能再继续加以确认。间内保持不变。因此，华联公司在确认持有的可供出售金融资产发生减值损失后，对利率进行重新确定，这并没有违背企业会计准则。

（2）逻辑上更为严谨。2019年，华联公司按上述方法计算的投资收益是-106.80（4306.62× （-2.48%））万元，而如果采用倒挤法则为-106.62（4200-4306.62）万元，尾差仅为0.18 （-106.62-（-106.80））万元，逻辑上显得非常严谨。

（3）符合谨慎性原则。在本案例中，2018年和2019年A公司发生亏损，华联公司也分别确认119.69万元和106.62万元的投资亏损，这与谨慎性原则的要求保持一致。

三、解决对策

既然上述两种处理方法均不理想，是否还有更好的方法未被发现呢？本文仍以例1为例，探讨一种新的方法——第三种方法。该方法下，实际利息、现金流入、摊余成本与减值准备的详细计算过程见表3。

1.账务处理

（1）2015年至2017年会计处理同方法一。

（2）2018年12月31日，计提应收利息和收到利息。

借：应收利息400

投资收益119.69

贷：可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）519.69

借：银行存款400

贷：应收利息400

未摊销利息余额=3 7 9.1 8-62.08-68.29-75.12-（-519.69）=693.38（万元）。

（3）2019年12月31日，收到本金4200万元。

借：银行存款4200

可供出售金融资产——A公司债券（利息调整）693.38

投资收益106.62

贷：可供出售金融资产——A公司债券（成本）5000

借：可供出售金融资产——A公司债券（公允价值变动）991.79

贷：投资收益991.79

借：投资收益991.79

贷：资产减值损失991.79

投资收益总额=462.08+468.29+ 475.12-119.69-106.62+991.79-991.79=1179.18（万元）。

2.方法剖析

（1）未违背会计准则。准则明确规定，企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，应当确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期

四、结语

从上述分析可看出，尽管三种方法计算的投资收益总额均为1179.18万元，但方法一存在严重问题，方法二有利有弊，而第三种方法才较合理。因此，企业财务人员在进行账务处理时，应尽量使用第三种方法。

作者单位：澳门科技大学 贺州学院

主要参考文献

1.吴盛兴，侯正军.浅析新会计准则下相关资产减值准备的会计处理.时代经贸.2012（04）

2.黄秀南.基于T型账户计算可供出售金融资产摊余成本.会计之友.2014（23）

3.代锦东，王继军.实际利率法在债券投资金融工具中的实现方式探析.黑龙江金融.2009（12）

4.甘园媛.实际利率法内涵研究.财会通讯.2011（18）

5.王学军.执行《企业会计准则》有关企业所得税政策解读.财会月刊.2008（01）

广西高校科学技术科研项目（KY2015YB307）；贺州学院科研项目（2014ZC08）