美国标准审计报告模式变革最新进展：从2011年概念公告到2013年提议的审计准则

阚京华

美国标准审计报告模式变革最新进展：从2011年概念公告到2013年提议的审计准则

阚京华

一、引言

当前，包括我国在内的主要国家普遍采用的是“通过/失败意见”（pass/ fail opinion）二元审计报告模式，它从总体上提供了财务报表是否公允表达的一个清晰指示，但是这种模式不能提供与某特定审计相关的具体信息，投资者等各方对现行审计报告表达了不满。在美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）展开的调查中，一些投资者指出现行的审计报告没有披露审计师在审计中获得的投资者所不知的公司财务报表的认识，而这些认识有助于他们做出正确的投资决策，也没有反映出审计人员在审计过程中所作出的审计努力和审计判断，不能满足投资者对审计信息相关性、有用性的要求。学术研究发现，现行的审计报告只具有符号价值（symbolic value），几乎不具有信息沟通价值（communicative value）。为了提高审计报告的沟通价值，加强审计报告对投资者和其他财务报告使用者的效用，为决策提供更多信息，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）、国际证券组织委员会（IOSCO）、英国财务报告理事会（FRC）、欧洲联盟委员会（EC）、美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）相继开展了审计报告模式变革的研究。国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）已经完成了对国际审计报告相关准则的改革，于2015年1月15日发布了新制定（修订）的相关审计准则文本，适用于会计期间截止日为2016年12月15日及之后的财务报表审计工作。

2011年6月21日，PCAOB发布了概念公告——已审财务报表审计报告准则的可能修订的概念公告，PCAOB发布这个概念公告的目的是基于投资者和其他财务报表使用者的角度，向公众征求审计报告模式改变的意见。概念公告讨论了在保留现行标准审计报告中的“通过/失败”意见（pass/fail opinion）模式的前提下，改变现行标准审计报告模式的四个备选方案，这些备选方案对财务报表使用者来说，能增加审计报告的透明度和相关度，同时又不会损害到审计质量。PCAOB收到了155封关于该概念公告的评论信，在2011年9月15日举行了公共圆桌会议，常设咨询组（Standing Advisory Group，SAG）在2011年11月和2012年11月召开两次会议就该主题进行讨论。

2013年8月13日，PCAOB公布了两个提议的新审计报告准则供公众评论。一个是《审计师出具无保留审计意见时的财务报表审计报告》（The Auditor‘s Report on an Audit of Financial Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion），将取代《AU sec.508准则-对已审财务报表的审计报告》；另一个是《审计师对包含已审财务报表和相关审计师报告的特定文档中的其他信息的责任》（The Auditor’s Responsibilities Regarding Other Information in Certain Documents Containing Audited Financial Statements and the Related Auditor‘s Report ），将取代《AU sec. 550准则-包含已审财务报表文档中的其他信息》。提议的新审计报告准则基于投资者利益保护，进一步说是基于公众利益保护的视角，要求审计师编制具有丰富信息含量、精确的、独立的审计报告。提议的新审计报告准则目的是增加审计报告的信息价值，提高审计和审计报告的有用性和相关性。PCAOB就提议的新审计报告准则向公众征求评论，评论截止到2013年12月11日，PCAOB收到了248 封意见反馈函，并于2014年4月2-3日在华盛顿召开公众听证会，就提议的新审计报告准则和收到的公众评论展开了讨论。提议的新审计报告准则如果获得SEC的批准，适用于会计期间开始日为2015 年12月15日及之后的财务报表审计工作。

2013年提议的新审计报告准则保留了现行审计报告的通过/失败（pass/fail）模式和一些基本元素，也保留特定情形下要求的解释语言（或者解释段）和审计师对财务报表的某一事项的强调段。但也对现行的审计报告做出了一些重大的改变，这些改变旨在增加审计报告的透明度信息含量。在PCAOB提议的新审计报告准则中，审计报告模式发生哪些变化？新的审计报告组成要素包括哪些？新的审计报告结构和措辞是怎样的？本文对这些问题给出了细致的解析。

二、2013提议的新审计报告准则变化解析

提议的新审计准则虽然保留了通过/失败（pass/fail）模式和一些基本元素，但要求审计报告作出三个方面的变化：（1）在审计报告中沟通与每一项审计具体相关的“关键审计事项”；（2）在审计报告中增加“审计独立性”、“审计任期”、“审计师对其他信息责任”新要素；（3）加强审计报告中审计师对舞弊和财务报表附注责任的现行语言表述。

（一）在审计报告中增加关于“关键审计事项”的沟通

考虑到许多投资者对审计事项和财务报表中重要事项的信息需求，PCAOB要求审计师在审计报告中传达当期财务报表审计期间“关键审计事项”（critical audit matters，CAMS），如果审计师决定没有“关键审计事项”，需要在审计报告中指出审计师没有“关键审计事项”要传达。该项变革的目的是促使审计报告提高信息含量，以此增加审计报告对投资者和财务报表使用者的决策的相关性和有用性。

“关键审计事项”是指那些在审计过程中：（1）涉及到审计师最为困难、主观和复杂的判断的事项；（2）给审计人员获取充分适当的审计证据带来最大困难的事项；（3）给审计人员形成审计意见带来最大困难的事项。例如：重要管理者的判断、评价，计量上存在重大不确定性的领域。

关键审计事项的重要性决定了它们必须：（1）在审计工作底稿中记录；（2）由项目质量控制复核人复核；（3）向审计委员会沟通；（4）以上三种情况的任何组合。同时，建议审计准则列举了一些因素，帮助审计师确定哪些事项是CAMS，这些因素主要包括：

（1）在决定或实施处理该事项的审计程序或者评价这些审计程序的结果时涉及的主观程度；

（2）处理该事项所需要付出的努力的性质和程度；

（3）可获得的该事项的相关、可靠审计证据的性质、数量以及获取这些证据的困难程度；

（4）已识别的和该事项相关的控制缺陷的严重性；

（5）审计师处理该事项的审计程序结果导致其风险评估变化的程度，包括之前没有识别的风险。或者要求计划的审计程序变化的程度；

（6）和该事项相关的已更正和累计尚未更正的错报的性质、重要性（定量和定性两个方面）；

（7）处理该事项所应用的审计程序以及评价审计结果需要的专业化技巧和知识的程度；

（8）针对该事项项目组对外咨询的程度。

审计师必须在审计工作底稿中记录关键审计事项的确定，以便能提供关于关键审计事项目的、来源和结论的清晰理解。

审计师必须要在审计报告中对关键审计事项沟通责任做出声明，描述关键审计事项，或者声明没有关键审计事项，具体声明和描述见【范例1】和【范例2】。针对每一个关键审计事项需要做出三个方面的描述：（1）识别出关键审计事项；（2）审计师认定某一事项为关键审计事项的考虑依据；（3）如适用，提及与关键审计事项相关的财务报表项目和披露。

【范例1】存在关键审计事项时声明和描述

“PCAOB准则要求我们在审计报告中沟通与当期财务报表相关的关键审计事项，或者声明我们认定不存在关键审计事项。关键审计事项是指那些在审计过程中：（1）涉及到审计师最为困难、主观和复杂的判断的事项；（2）给审计人员获取充分适当的审计证据带来最大困难的事项；（3）给审计人员形成审计意见带来最大困难的事项。下面所描述的关键审计事项从任何方面不会改变我们对财务报表的整体审计意见。”

［包括的关键审计事项］（从文中所述的三个方面来描述）

【范例2】不存在关键审计事项时声明

“PCAOB准则要求我们在审计报告中沟通与当期财务报表相关的关键审计事项，或者声明我们认定不存在关键审计事项。关键审计事项是指那些在审计过程中：（1）涉及到审计师最为困难、主观和复杂的判断的事项；（2）给审计人员获取充分适当的审计证据带来最大困难的事项；（3）给审计人员形成审计意见带来最大困难的事项。我们认定不存在关键审计事项。

（二）基本要素的变化

现行的审计报告准则提供了审计报告中要求的基本要素（basic elements），2013年建议审计准则主体上保留了现行审计报告准则中的基本要素，整合了特定的要素，进一步描述了审计师现行的责任，比如审计师对财务报表附注和舞弊的责任。除此之外，建议的审计报告准则增加了新的要素，向投资者和财务报表使用者提供关于审计和审计师的信息。

1.进一步加强描述审计师现有的审计责任

在描述审计范围时，在原有的财务报表的基础上增加了“财务报表附注”（related notes），进一步明确了审计师对财务报表附注的审计责任。

在审计报告中增加特定标准化的措辞，包括在描述审计师对获取财务报表中是否不存在由于差错或舞弊导致的重大错报提供合理保证的责任时，增加短语“无论是源于差错和舞弊”（whether due to error or fraud）。

2.增加审计师独立性要素

在审计报告的引言（introduction）要素中增加关于“审计师独立性”（auditor independence），声明按照现行的要求审计师独立于被审计单位，目的是提高投资者和其他财务报表使用者对审计师独立性义务的理解，也提醒审计师认识到自己的义务。在审计报告中表述为：我们是一个向公众公司会计监管委员会（PCAOB）（美国）注册的公共会计事务所，并且按照《美国联邦证券法》和适用的证券交易委员会（SEC）、公众公司会计监管委员会（PCAOB）的规章制度要求独立于被审计单位。

3.增加审计师任期要素

在审计报告的引言（introduction）要素中增加关于“审计任期”（auditor tenure），审计任期是指审计师开始担任被审计单位审计师的年度。披露审计任期的目的是使投资者与其他报表使用者了解审计师与被审计单位合作年限的长短。在审计报告中表述为：我们或者我们的前任事务所从［某年］开始连续担任公司的审计师。

4.增加审计师对其他信息的责任

在审计报告中单独增加“审计师对其他信息的责任”（auditor’s responsibilities regarding other information）要素，阐明审计师对向SEC委员会存档的包含已审财务报表和审计报告的年度报告中的其他信息的责任和审计师的评价结果。主要涉及两个方面的评价：（1）评价其他信息是否与财务报表在数量、信息、披露方式等方面存在重大不一致；（2）评价其他信息是否存在对事实的重大错报。增加该要素的目的是使投资者与其他报表使用者了解审计师对其他信息的责任，以及审计师对其他信息的评价结果。

三、2013提议的新审计报告准则中无保留意见审计报告构成要素

PCAOB公布的提议准则《审计师出具无保留审计意见时的财务报表审计报告》中给出了新的审计报告的构成要素，并给出了新无保留意见审计报告范本。提议的新审计报告准则中无保留意见审计报告包括三大组成部分：（1）基本要素；（2）与当期财务报表审计相关的关键审计事项的沟通；（3）特定情形下的其他解释性语言（或者解释性段落）。

（一）基本要素（Basic Elements）

审计师必须在审计报告中包括下列基本要素：

1.标题（Title）：独立注册的公共会计师事务所报告。

2.收件人（Addressees）：包括但是不限于公司的投资者，如股东；董事会或类似机构。

3.引言（Introduction）

引言包括：（1）被审计单位名称；（2）每一个已审财务报表及相关明细表（如果适用）的名称；（3）已审财务报表及相关明细表（如果适用）所属的日期或期间；（4）声明审计报告中确认和提及的财务报表（包括相关附注和相关明细表）已经被审计；（5）声明财务报表是公司管理层的责任；（6）声明审计师是向公众公司会计监管委员会（PCAOB）（美国）注册的公共会计师事务所，并且按照《美国联邦证券法》和适用的证券交易委员会（SEC）、PCAOB的规章制度要求独立于被审计单位；（7）指出连续作为公司审计师开始提供服务的开始年份。

4.意见基础（Basis of Opinion）

意见基础段要作如下声明：（1）声明审计师的责任是依据审计对财务报表发表审计意见；（2）声明审计是按照PCAOB准则执行的；（3）声明PCAOB准则要求审计师计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在由于差错或舞弊导致的重大错报获取合理保证；（4）声明审计工作包括实施程序评估由于差错或舞弊所导致的财务报表重大错报风险，并且执行风险应对程序；在测试的基础上检查支持会计报表金额和披露的恰当证据；评价管理当局使用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体表达；（5）声明审计师相信审计工作为发表意见提供了合理的基础。

5.财务报表审计意见（Opinion on the Financial Statements）

审计意见段要说明财务报表按照［适用的财务报告框架］ 编制，在所有重大方面公允地表达了公司截止到资产负债表日的财务状况以及该年度的经营成果和现金流量，也包括适用的财务报告框架的确认。

6.审计师对其它信息的责任（The Auditor‘s Responsibilities Regarding OtherInformation）

其他信息，是指公司年度报告中除了已审计的财务报表和相关审计报告之外的信息。例如：所选的财务数据、管理层的讨论和分析（MD&A）。

当其他信息是包含在按照证券法要求归档给SEC的含已审财务报表和相关审计报告的年报时，需要加一节“审计师对其它信息的责任”。该节包括“建议新审计准则——《审计师对包含已审财务报表和相关审计师报告的特定文档中的其他信息的责任》中的第13段、14段的报告要求。要求审计师评价其他信息是否存在事实的重大错报，以及在数量、信息或表述的方式上与已审财务报表的实质性不一致；要求在审计报告中传达审计师对其他信息的责任、评价。

7.签名和日期（Signature and Date）

包括会计师事务所的签名、审计报告出具的城市和州（城市和国家）、审计报告日期。

（二）关键审计事项 （Critical Audit Matters）

新准则在审计报告中单独增加一个小节，标题为“关键审计事项”（Critical Audit Matters），在该标题下审计师需要做出对关键审计事项沟通责任的声明，同时按照要求描述具体的关键审计事项。如果审计师决定没有关键审计事项，需要在审计报告中指出审计师没有重要的审计事项要传达。

（三）附加在审计报告中的解释性语言（Explanatory Language Added to the Auditor’s Report）

PCAOB的其他准则要求在特定情形下审计师在审计报告中加入解释性语言（或者解释段落），解释段紧随在意见段之后，这些情形包括：

（1）对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑；

（2）审计师决定引用其他审计师的报告作为自己的审计报告的基础；

（3）对财务报表产生重大影响的会计政策或方法在两个会计期间发生变更；

（4）报告实体发生变化，除非报告实体的变化引发了一个子公司或者其他业务单位的创建、终止、全部或部分购并、处置；

（5）对以前发布的财务报表中的重大错报作出修正；

（6）与比较财务报表审计报告相关的特定情形；

（7）按照SEC规则S-K的302 （a）条款的要求的季报数据没有恰当列报，或被省略或没有被复核；

表1　审计报告模式变革比较表

（8）适用的财务报告框架要求的补充信息被省略了，这些信息的表达严重偏离了适用的财务报告框架的要求，审计师不能对这些信息完成既定的审计程序，或者审计师不能排除对这些信息是否遵循了适用财务报告框架的怀疑；

（9）审计师实行的整合审计，但对财务报表和财务报告内部控制分别出具审计报告；

（10）被投资者的会计期末有变化，而且该变化对被审计单位财务报表有重大影响。

审计师也可以增加一个解释段落强调和财务报表相关的事项，解释段只能提及财务报表中已经表达或者披露的信息。下面这些事项可能会在审计报告中被强调：

（1）重大关联方交易；

（2）不寻常的重要期后事项，如对财务报表已经或者持续产生重大影响的灾难；

（3）影响到与前期财务报表的可比性的非会计政策变更之外的会计事项；

（4）会计政策预期改变采用追溯调整法可能导致的未来当期财务报表的重述，并且这种预期变化的影响预期是非常重大的；

（5）未来管制法案以及重大诉讼造成的不确定性。

提议的新审计报告准则保留了现行准则中有关审计师在审计报告中加入解释段以强调与财务报表相关事项的权利，但不作强制要求，而是由审计师自己判断是否加入。【范例3】是2013年8月PCAOB提议的新准则中审计报告的范本，其中划线文字部分为变化部分；表1提供了2011年概念公告、2013年和现行审计报告之间的比较。

【范例3】无保留意见审计报告

独立注册的公共会计师事务所报告

X公司全体股东和董事会：

［引言］

我们审计了后附的X公司的截止于20X1年12月31日的资产负债表、该年度的利润表、所有者权益变动表和现金流量表以及相关的附注（总体上统称为“财务报表”）。编制这些财务报表是公司管理层的责任。

我们是一个向公众公司会计监管委员会（PCAOB）（美国）注册的公共会计事务所，并且按照《美国联邦证券法》和适用的证券交易委员会（SEC）、PCAOB的规章制度要求独立于被审计单位。我们或者我们的前任事务所从［某年］开始连续担任公司的审计师。

［意见基础］

我们的责任是依据我们的审计对公司财务报表发表审计意见。我们按照PCAOB准则执行审计。准则要求我们计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在由于差错或舞弊导致的重大错报获取合理保证。

我们的审计工作包括实施程序评估由于差错或舞弊导致的财务报表重大错报风险，并且执行风险应对程序。应对程序包括在测试的基础上检查支持会计报表金额和披露的恰当证据。我们的审计也包括评价管理当局所使用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价财务报表的整体表达。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

［财务报表审计意见］

我们认为，上述财务报表按照［适用的财务报告框架］ 编制，在所有重大方面公允地表达了公司截止到20X1年12月31日的财务状况以及该年度的经营成果和现金流量。

关键审计事项

PCAOB准则要求我们在审计报告中列明与当期财务报告审计相关的关键审计事项或者声明我们认定不存在关键审计事项。关键审计事项包括：（1）涉及到审计师最为困难、主观和复杂的判断的事项；（2）给审计人员获取充分适当的审计证据带来最大困难的事项；（3）给审计人员形成审计意见带来最大困难的事项。下面所列明的关键审计事项在任何方面都不会改变我们对财务报表整体的审计意见。

［包括的关键审计事项］

审计师对其它信息的责任

除了按照PCAOB准则审计公司的财务报表，我们还评价了包含被审计单位财务报表和相关审计报告的按照［SEC证券交易法报表类型］提交给SEC存档的年报中的其他信息是否与已审财务报表之间是否存在重大不一致或对事实的重大错报。我们的评价是基于审计过程中我们所获取的相关审计证据和审计中得出的结论。我们没有审计其他信息，也不对其他信息发表审计意见。基于我们的评价，我们没有识别出其他信息的重大不一致或者对事实的重大错报。

［签名］

［城市和州或国家］

［日期］

本文系教育部人文社会科学规划基金项目（项目编号：13YJA790039）和江苏省社科基金项目（项目编号：14EYB012）的阶段性研究成果。

作者单位：南京财经大学会计学院

主要参考文献

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10.PCAOB.Proposed Auditing Standards —The Auditor’s Responsibilities Regarding Other Information in Certain Documents Containing Audited Financial Statements and the Related Auditor‘s Report .http：//pcaobus.org/

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