民国时期中国注册会计师职业化思想及建设研究

喻　梅

民国时期中国注册会计师职业化思想及建设研究

喻梅

通过分析梳理民国时期中国注册会计师在组建行业公会、制定职业道德规范以及萌发职业尊严三方面体现出的职业化思想，研究了近代中国注册会计师群体在上述职业化思想的指导下如何完成职业化过程，形成了独特的注册会计师职业化思想。民国时期的中国注册会计师职业化思想兼有借鉴性和发展性的特点。

民国时期中国注册会计师职业化思想

一、导言

职业的职业化是指职业团体如何组建并形成职业，以及如何通过促进成员行为规范以保持该职业较高的社会地位。因此一种职业的职业化过程主要涉及两方面研究，即执业人员如何依托自身特有的专长对所提供服务的市场实施专业垄断，即形成封闭性的垄断群体，以及如何提高职业的社会地位。喻梅（2015）对民国时期中国注册会计师如何提高注册资格形成专业垄断，进行了较为详细的分析。

当前国内关于中国注册会计师职业化的研究，或仅介绍理论或仅研究西方同行，成果远不丰富。任明川（2004）指出美国注册会计师协会（AICPA）在促成该国注册会计师入行标准统一，执业准则完善以及提高注册会计师入行标准等职业化进程中都起到了卓越的贡献。曾铁兵（2005）则介绍了西方研究注册会计师职业发展的各种社会学理论。任明川（2007）在曾铁兵（2005）的基础上研究英美注册会计师职业化的三个理论，即职能论、互动论、批判论，进行了较详细的归纳，但两者都未将理论运用到中国注册会计师职业化研究。国外相关研究仅有美国学者徐小群2007年在大陆出版的其在哥伦比亚大学完成的题为《中国自由职业与民国政府：自由职业团体在上海的兴起，1912-1937》的博士论文。由于注册会计师仅是民国时期兴起的自由职业中的一种，所以徐小群（2007）粗线条地研究了民国时期中国注册会计师如何应对当时历史条件努力取得自由职业地位的过程。本文在徐小群（2007）的基础上进一步分析近代中国注册会计师职业化建设中与政府形成的共生互动关系，并从经济思想史角度梳理分析这一时期中国注册会计师的职业化思想，以及这些思想如何指导实践构建了中国注册会计师独特的职业化路径。

二、建立行业公会

1918年由谢霖起草，北洋政府农商部颁布《会计师暂行章程》时，中国还未形成注册会计师职业群体，更遑论组建行业公会。直到1923年徐永祚首次指出1918年章程“最大的缺点则为没有会计师公会的规定”，因此建议在章程中加入公会条款，赋予注册会计师建立职业团体的权利。他认为：“会计师应于适宜之地设立会计师公会。其目的以图会计师学术及地位之向上，并促进经济事业之健全发达，增进共同之利益，联络会员之感情为主旨。会计师非加入公会不得执行职务。”并且设想会计师公会的职能包括：教育及指导会计师之后进者；研究或调查会计学及其他关系学术之学理与事务，并开讲习所兴演讲会；发表关于会计上之意见。并讲求其实行之方法；规定维持会计师德义之方法；监督会计师之行为，会计师公会会长得依委员会或总商会之决议，声（申）请惩戒于会计师审查委员会；规定会计师报酬之标准额。

徐氏不仅有建立职业团体的设想，并且与其他23名同行历时一年的筹备，于1925年3月成立了上海会计师公会（下称“上海公会”）。公会章程第三条开宗明义地提出：公会以“联络感情交换知识，图谋会计师地位及信用之向上，促进吾国经济事业之健全发达为宗旨”。第四条将徐此前设想的公会职能拟成七款一一订入。上海公会章程中的“中国特色”表现在第一条，即明确表明它是经过农商部核准建立的。

会计师希望其职业团体具有合法性，因而主动要求政府对其会章进行审批，北洋政府审批通过了会章，确立了上海公会的合法地位。而在职业团体名称的确定上，注册会计师原本将上海公会定名为“中华民国会计师公会”，而北洋政府认为该公会只是一个地方性公会，因此不宜采用全国公会的名称。徐永祚等接受了政府的建议，最终将其定名为“上海中华民国会计师公会”。

随后其他地区的会计师纷纷效仿建立地方会计师公会，其章程基本以上海公会章程为蓝本。可以说近代中国建立会计师职业团体思想和行动都是由上海会计师率先发起并进行制度创新，然后扩散到其他地区。继上海公会之后，先后成立了平津、广东、武汉、九江、南京、重庆、青岛、浙江、山东、江苏、广西、湖北等会计师公会。

上海公会建立后，积极投身于行业建设并富有远见地提出组建全国会计师公会的建议：会计师集合20人以上，得设立会计师公会，并得联合各公会设立全国会计师公会联合会。

1933年，浙江、山东两公会致函上海公会，请求发起筹备组织全国会计师公会，目的是整顿会计事项及统一全国注册会计师事业发展。上海公会执监联席会议公推江万平、奚玉书、谢霖等为筹备委员，召集筹委会以讨论筹备事宜，最终于当年9月在上海成立了中华民国会计师公会（下称“全国公会”）。奚玉书指出：“我国各地方之公会组织，相当于美国之省公会，而全国协会为一全国会计师团体，以各省市为单位，其所属会员即为上海、平津、浙江、广东、武汉、南京、重庆、山东、九江、青岛、江苏等各公会，此则协会又相当于美国之国家公会组织。”

奚玉书对全国公会与各地公会隶属关系的判断是完全正确的，而且与美国会计师公会体系进行了简洁明了的类比，并且准确地指出全国公会建立的必要性及其性质。他认为“惟公会以地方为组织单位，设公会间无适宜之联系，则吾国全国会计师以致无统一之团体，此所以吾国全国会计师协会之组织，不啻为‘公会之公会’也。”同时，列举了上海公会改组后的执行委员名单与中华民国会计师公会第一届职员名单，奚玉书并未注意到虽然上海公会仅是后者的会员，但两者职员多有交叉，上海公会实际承担了大部分全国公会的职能。而这一方面由于上海公会是全国公会主要筹备单位，同时全国公会也设立在沪；另一方面说明上海公会在各地公会中具有举足轻重的作用，甚至可以说在全国公会建立前乃至建立后，上海公会在行业中都扮演着领头羊的角色。因此他没有意识到全国公会建立时就缺乏领导各地公会处理行业事务的威信力及必要的管理经验。

正是由于存在这样的“先天缺陷”，因此抗战时期全国公会随着各地公会“渐见涣散”以及沦陷地区公会的瓦解而不复存在。抗战结束后，各地公会又发起了筹备全国会计师同业公会的提议，并遵照国民政府相关法规于1946年12月在南京成立了全国会计师公会联合会。

可以说，在近代中国注册会计师职业化过程中，上海公会一直恪尽职守地履行着其“图谋会计师地位及信用向上”的建会宗旨，引领各地公会致力于维护本土注册会计师的合法权益。在面对职业化程度更高的外国在华同行的非难，刚刚组建的上海公会有勇有谋地维护了其职业称号，由此与英国同行开展了一场保卫中国注册会计师英译名称的辩论。

虽然当时中国注册会计师以“会计师”自称，但他们将其英译为“chartered accountants”，这不仅是借鉴英国同行的名称，更是传达出他们有能力和西方同行一样执业的自信。但这引起了英国驻北京公使的不满，1925年4月，其向北洋政府递交了一份照会，声称中国会计师使用“chartered accountants”来翻译“会计师”很不适当，会引起混淆，因为英国的会计师被称为“chartered accountants”是有严格标准的，要求中方予以纠正。

上海公会认为：首先，中国会计师是由政府根据既定的资格授予执照的，其资格大致与英国同行相等。因而“chartered accountants”最恰当地翻译了中文“会计师”，否则，为什么在华的英国同行也用中文“会计师”自称？第二，用“chartered accountants”指代政府授予执照的中国会计师已经成为习惯，其他称号，如“public accountants”或“registered accountants”都没有同样的含义；此外，如果使用美国会计师的“certified public accountants”，美国政府又可能会像英国政府一样提出抗议。第三，“chartered accountants”一词并不是英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）专用，加拿大和法国的会计师团体也使用该词。为什么英国人只干涉中国人使用这个词？第四，即使英国人可以禁止他人使用这个词，该项法律也只适用于英国，在中国并不生效。

可见，近代中国注册会计师学习英国同行，开始致力于维护会员的特定称谓。此时他们将西方“注册会计师”头衔中国化为“会计师”不仅运用成功，并且同化了外国在华同行。他们十分自豪由中央政府颁布法规限定其资格并授予执照，其社会地位受中央政府的承认和保护，而这至少是英国部分公会的注册会计师争取却没有达到的。虽然在国内刊物上中国注册会计师一向以英美为榜样敦促完善职业资格，但面对竞争对手的责难，他们的回答明确表明他们与英美同行不仅资格相仿，而且在执业时毫不逊色并一针见血地指出英国干涉中国会计师名称英译的用意。在主权沦丧，积贫积弱的国家中还有这样一群敢于对正当权力据以力争的人，体现出近代中国注册会计师的铮铮风骨。他们既有逻辑又有技巧地驳斥了英国人，坚持了中国主权和法规的尊严。因此，在特殊年代诞生的中国会计师职业化思想中还夹杂着浓厚的爱国主义思想。当然我们也不可否认在1926年4月上海公会有所妥协地在职业名称前加了限定，变为“Chinese Chartered Accountants”（简称CCA）以示区别。

行业公会的建立，注册会计师群体开始有组织地提高职业的社会声誉及地位。接着，上海公会制定了职业道德规则，不仅规范会员的执业行为，也向社会展示职业良好的自律形象。

三、制定职业道德规范

1918年《暂行章程》中第八、九两条是职业道德条款，虽然十分简略，但说明中国注册会计师初登职业舞台便认识到保持清正廉洁、公正中立等职业道德和工作作风，对维护职业信用和前途的重要作用。1923年徐永祚发表了对上述职业道德条款的异议：关于行为之取缔，章程中仅有第八条禁止泄漏秘密及第九条禁止办理与自己有利害关系事项之规定。查会计师承办对于本人或其亲属有利害关系之事项，自应有所限制，以杜流弊。但如关于会计之组织等事项，即任其办理亦决无妨害。故英美各国对于此项限制之规定，仅禁止其执行会计之检查及证明。今吾国暂行章程竟禁止其全部业务之执行未免失之过当。

因此，他提议应由上海公会出面在其会章中详细规定禁止会员执业中的如下行为：

1.不准受事业界之贿赂代为隐藏会计上之缺点；

2.关于会计上之报告书类未经自己检查者不得随意签字证明；

3.不得用不正当手段营谋事业；

4.不得有不正当行为而致损害会计师之体面及信用；

5.若为会计争议上之调处时，不得尽全力左袒一方；

6.不得分给他人以职务上所生之报酬。并不得收受他人职务上所得报酬之分配及手续费；

7.不得收买职务上所管理之动产或不动产。

上述被禁止的执业行为，主要围绕着保持公正、廉洁的职业形象以及独立发表审计意见的角度出发制定的，较政府颁布的章程深入具体。但他并不认为应主要依靠法规对此做出限制，而应以全体会员共同遵守的合约——公会章程来达成均衡，似乎意识到自下而上的制度变迁方式对于合约缔结各方的约束强于自上而下制度变迁方式，因而主张采用前一种方式推进制度变迁。

关于《暂行章程》中对于会计师不得办理与自己有利害关系事项的所有业务，徐永祚提议修订为：会计师于有关本人或其亲属利害关系人之事项不得执行会计之查核及证明。在他看来，管理咨询业务与独立性相关度不高，即使与委托方有亲属及利害关系仍然可以承办，这样既保持了独立性又能维持业务范围。

1926年，徐永祚将上述意见订入为政府草拟的会计师章程第十八条，其具体内容如下：

会计师执行职务时，不得发生下列情事：

1.不得与非会计师共同行使职务，或使非会计师者用本人名义行使职务，但是登录于会计师总名簿之会计事务员代理各个事务时，不在此限；

2.不得为单纯的代收债权之受托；

3.不得收买职务上所管理之动产或不动产；

4.不得于约定报酬及实际费用外，为额外之需索。或与委托人订定成功报酬之契约；

5.不得将本人职务上所得之利益分给他人。或为此种预约，并不得因受托职务关系，分给他人以手续费，或为此种预约；

6.不得收受他人职务上所得利益之分配，或为此种预约，并不得因委托职务关系，收受他人手续费之分配，或为此种预约；

7.不得宣布办理职务上所得之秘密，但已经委托人许可者，不在此限；

8.不得因懈怠过失，对于受托事件失其善良管理之义务。

比较而言，1926年徐永祚关于职业道德的思想更加成熟，增加了对会计师称号的使用限制及禁止从事索债事务等事项。徐氏还对上列8款禁止会计师从事的行为分成四类：即假借名义之限制；利害关系参与之限制；报酬利益授受之限制；怠忽业务之限制。

对于假借名义之限制。第1款属于该范围，徐氏认为：“会计师为具备法定资格，负有相当责任者。其地位应独立，其名义应重视。庶非会计师者，无由行会计师之职务。而社会公众不致因误会而蒙损害。”

此番话语流露出很强的职业化思想，其思想来源于英美会计师公会章程相关条款。以维护公众利益为依托达到垄断会计师称号和法定业务的目的，即只有获得政府颁发执照，才能以“会计师”自称，只有会计师才能够从事法定业务。这一思想与英国会计师协会要求在中国垄断其会员“Charted Accountants”（C.A.）称号的思想如出一辙，撇开英国人要求中国同行不得使用C.A.，带有歧视中国注册会计师执业能力的偏见不谈，中西注册会计师都以维护公众利益为口实来达到垄断目的，而这种垄断是形成职业人士的专业垄断，一方面以“会计师”称号区分专业和非专业人士，既可以保护公众不被非专业人士蒙蔽，也可以维护会计师的声誉。另一方面，这种专业垄断并不会降低社会福利水平，因为行业内部各事务所之间仍然存在着激烈的竞争，在公平竞争下可以提高会计师的服务水平、降低服务价格，反而有助于提高社会福利。

如何保证竞争的公平有序？徐永祚认为，应主要从参与利害关系和接受报酬两方面进行限制。利害关系参与的限制，包括第2、3款中禁止的行为。徐氏指出：“会计师之地位应独立，方能超私利而重公义”。他认识到保持会计师独立最关键是保持经济利益上与受托方相对的独立性，才能以不偏不倚的职业精神，公正地维护社会信用。报酬利益授受的限制，包括第4、5、6款禁止的行为。他指出：“会计师之地位应公正独立，关于报酬利益等之授受，最应廉洁。庶几职务上之对外关系，坦白无私。职务之受托与专委托，公平正直。而职务之办理，自不致苟且”。

徐永祚没有完全仿照英美等国会计师公会章程，规定会计师不得向律师、竞卖人、经纪人及其他代理人分配或是接受介绍业务酬金，而是笼统地用“他人”来代替，原因是一一列举的方法不能完全涵盖有利益授受关系的各方。因此参考日本会计师章程中相关条款，拟定成限制报酬利益授受条款。

怠忽职务之限制，包括7、8两项。前者是暂行章程中已有的第八款，徐永祚指出其缺陷是限定范围过于狭小，仅规定会计师不得宣告执行审计业务时所得的财务信息是不够的。因为会计师业务不仅局限于审计业务，执行其他业务也会了解到企事业单位的财务信息，因而为了保证公司财务信息安全和注册会计师职业形象，有必要限制在未经授权的情况下完全公开财务信息。而后者是徐永祚参考了美国、日本、挪威会计师公会章程后制定的，规定注册会计师应该勤勉地执业，而不能因懈怠使关系人遭受损害，有利于树立良好的职业形象。综合而言，徐永祚结合自身执业经验，广泛参考各国注册会计师职业道德法规，对如何保持中国注册会计师行业公平有序的竞争做出了有益探索。他的上述提议被上海公会列入了公会制定的职业道德准则中，并且上海公会还试图依靠政府将会员共同遵守的职业道德加以法规化，变成全国会计师必须遵守的法规条文，完成制度自下而上的变迁。

1933年，民国时期注册会计师群体的另一位精英人物潘序伦，对政府和公会制定的职业道德规范进行了点评：

会计师之职业道德，亦可从积极与消极两方面着想。所谓消极之道德者，即会计师行为之限制，不得与此限制之外，执行职务，所以保存会计师之身份与人格，而防止其有不正当之行为者也。所谓积极之道德者，即会计师应具有公正之品格，诚笃之心地，廉洁之操守，勤奋之精神，以恢张其信用，而发挥其效能者也。……凡关于会计师之消极道德，类多有法律为之明文规定。但若积极道德，自不能恃法律以求改进，必于法定限制之外，同业互相切磋砥砺，以提高其程度。

潘序伦职业道德思想的主要特点：

第一，将职业道德划分为消极与积极两方面。其所指的消极道德就是与职业有关的特定道德规范，而积极道德即为职业道德中的一般道德规范。潘序伦认为法规仅能规定消极道德的最低限度，因此，执业时应遵守更高标准的职业道德规范“方能见重于社会”。而法规无法对积极道德进行规范，因此，只能靠执业者自律，具体包括公正、诚信、廉洁、勤奋。

第二，认为应发挥行业公会的监管作用，在行业内部达成共同遵守的职业道德规范。其思想中注重发挥公会在处理行业事务中的作用，以期在当时的社会、政治条件下最大限度地实施行业自律。

第三，指出会计师职业道德法规建设过程中体现出的制度变迁特点。潘序伦指出，上海公会为“整肃会员风纪”在会章中订立了严格的职业道德规范，政府修订会计师法规时“即将此种规定，大都纳入法规之中”。

可见，上海公会率先对其会员的执业行为进行规范，不仅维护了沪上本土注册会计师职业的良好声誉，而且由此与政府展开互动，成功地将上海公会制定的职业道德条款上升为对全行业都具有约束力的法律规范，不仅实现了制度的扩散，而且树立了中国注册会计师群体的良好职业形象。

四、萌发职业尊严

通过持续不断的努力，20世纪中期中国注册会计师不但卓有成效地提高了社会地位，而且其经济地位也达到了中产阶级的水平，这点可从他们办理外勤业务时发生的交通费和食宿费均按照“头等”供应得到应证。如果说中产阶级经济地位实现了他们诸如生理、安全、社交这些低层次需求，那么此时执业群体已经朝着更高的尊重需求层次努力。这体现在他们要求制定统一的制服和证章、要求与律师有相同的司法待遇等方面。

（一）制定注册会计师制服和徽章

上海公会不仅致力于提高入行门槛、实施行业自律以及维护会员利益等活动，而且积极投身于维护职业尊严。率先指出注册会计师在办理对公业务及参与公共事务时没有统一制服以明示职业的问题：

盖（注册会计师）对经济社会既须昭大信于公众，而于行政司法均有赖其辅助，虽非法院特设人员，但裁判经济事实又必依为根据，因是会计师行使职务不得不出席法庭及机关公团或辅佐裁判或参预（与）会议，然其身份地位固与他人不同，即其识别应有明示，况法庭上之行使职务者，上自庭长推事，下至法警庭丁，莫不有特殊之制服。

注册会计师既然肩负“昭信大众”及“辅助司法行政”的重任，常常需要在法庭、政府机关、社会公共团体执行公务或参加会议，因而要求在出席会议及执行公务时能够统一着装，以示其职业身份，体现出强烈的职业尊严感。同时指出在办理对私业务时也没有明示其职业身份的标志：

（注册会计师）任整理、清算则须对所有财产实施检查保存；任破产管财、遗嘱执行则又须广事检索，分别调查；任纳注册又须与该官机构咨询请求，其他如鉴定、证明亦莫不有考察旁证必要，虽此等行动根据职权应受保障……但若不示以身份职务之明证，实难得其谅解而收实效，因此种种，实又非有明显识别不可。

上海公会还列举了会员在执业时常因没有职业标志遭到阻挠，因此要求能有明示其职业身份的证章可以佩戴。表面上看，上海公会要求制定注册会计师制服和证章仅是为办理业务方便及以示区别，实质上是维护职业尊严及建立职业归属感。职业尊严的萌发是中国注册会计师职业化进程中又向前迈进的一步，制定制服及证章的提议说明中国注册会计师开始在公共领域凸显职业特色以示与律师职业的区别。上海公会不仅率先认识到注册会计师统一着装、执业时佩戴徽章有利于提升职业地位，而且拟定了三种制服和证章样式，以备政府采纳。

经过上海公会艰苦卓绝的努力，国民政府财政部1928年7月核准并颁行了制服及证章式样。同年颁布的《会计师服务细则》第五章第26条规定：“会计师出席法院或重要会议行使职务时，应服制服。制服式样由公会拟定呈部备案”，第27条规定：“会计师除前条外，对外行使职务应悬证章。证章式样由公会拟定呈部备案。”注册会计师制服式样始终比较固定，但证章式样变化较大。

现存于中国会计博物馆的由国民政府核发的会计师证章与史料记载实业部核准的证章式样略有差异，从其斑驳的外形仍可以清晰地辨别出证章中白底红字金边的“会计师”三个字，是近代中国注册会计师职业身份自我观和职业群体认同感的具象表征。也同时说明中国注册会计师萌发的职业尊严及归属感的思想经由中央政府认可，在制度层面得到了执行，体现出职业界与政府的良性互动关系。同期，英美及日本等国同行执业时是否佩戴徽章，就目前笔者所搜集到的国外文献而言，没有相关记载。因此，会计师执业时佩戴徽章凸显职业身份，似乎又是“中国特色”。

如果说要求制定制服及徽章还属于树立职业尊严的外在形式，那么下文将要分析的提高注册会计师司法待遇思想则是从实质上维护执业群体的职业尊严。

（二）提高注册会计师司法待遇

上海公会产生的提高注册会计师司法待遇的思想，再一次将视线紧紧锁定在职业化程度较高的中国律师。上海公会提出虽然与律师在职业身份的取得及职业属性都类似且在办理诉讼案件时都同等重要，但在司法待遇方面，“律师独得优越，此非职务身份关系，实因一有法律明定，一少条例依据耳。”上海公会认为律师的司法待遇高于注册会计师，对于后者来说是不公正的，因此极力说服政府颁布相关条款以确保注册会计师得到同等礼遇。

接着列举司法待遇不如律师之处，其一为礼貌、其二为办事便利、其三为地位。如果说他们还可以忍受其在法庭上受到的礼貌程度不如律师，关于地位问题通过法规明定即可解决且已呈文政府。那么最不能忍受的是在法院办案时不如律师便利，律师有阅卷室和休息室各一间，而会计师没有。

朱新民和蔡业最先向上海公会呈文表达了提高会计师司法待遇的建议，他们指出其被江苏省高等法院聘任为清算人办理案件时，法院未设会计师休息室和阅卷室，因此办案时暂借律师阅卷室，“会计师在法院办理案件在设备上无所表示，何能使各当事人识别，应请（江苏省高等法院）函知各级法院添设会计师休息室及办公室方能对外表示”，执业者的一番话语透露出浓重的职业认同感，他们要求法院设立会计师阅卷室和休息室，并且不愿与律师共享一室，认为这样不能对外明示两者的区别，因而要求法院专设。20世纪初，在引进及介绍这一新兴职业时他们十分强调与律师职业相似之处，而到20世纪30、40年代，注册会计师职业化程度提高时，他们的态度为之一变，开始强调两种职业的巨大区别，似乎不能容忍也极力避免任何将他们与律师混为一谈的言论和做法。

朱新民等的提议得到了上海公会的赞同，因此1934年，谢霖协同王海帆与江万平以公会常务委员的身份联名向江苏高等法院，上海第一、第二特区地方法院呈文，要求在法院为注册会计师专设阅卷室和休息室，呈文指出：

近年来会计师事业渐行进展，受委出庭事件日益增多，在法院方面仅有律师休息室或阅卷室之设而对会计师尚付阙如，难免不存向隅之憾。且敝会会员大都在本省市执行职务者常常有出席法院，因无是项设备，往往深感不便。爰经敝会会员大会决议函请法院添设会计师休息室及会计师阅卷室等。

从呈文内容可以看出，该提议是职业群体的共同意愿。而法院也分别给予了及时回应，江苏省高院回函称已为会计师腾出一间房屋作为休息室及阅卷室；江苏省第二特区地方法院在回函中称“本院办公房屋逼窄，添设为难，所有会计师阅卷室合设在律师阅卷室内，会计师休息室暂时无法可想”；第一特区地方法院称“本院未设有会计师休息室以前，各会计师来院执行职务请暂借坐律师休息室等语张贴于律师休息室门首”。从回函来看，各法院似乎都赞同上海公会常务委员会的决议，但在具体做法上略有差异，且均没有达到注册会计师要求的待遇。从法院来说，他们似乎都认为律师理应受到较高的司法待遇，注册会计师的提议虽然得到了一些关注，但是还没有引起足够重视。而此后注册会计师并未对此问题再发表提议，似乎说明法院逐步设立了会计师专用的阅卷室及休息室，在职业界的努力下最终提高了注册会计师的司法待遇。

（三）垄断注册会计师头衔及业务

中国注册会计师职业化进程中同样伴随着垄断职业头衔及业务的斗争。马克思·韦伯研究发现在职业化过程中会形成“具有特权的成员”，而这些成员会致力于达成排他性封闭战略（closure）以收缩职业圈，以使得职业圈内的成员垄断这些特权。而用其理论分析近代中国注册会计师职业时，这些经政府注册成为会计师的人就是具有特权的成员，因此他们垄断其头衔及法规赋予他们的业务。

对于近代中国注册会计师的两类竞争对手，外国在华会计师以及中国不具备从业资格的非会计师，他们采取了不同的策略。对于前者，中国注册会计师有效地利用了“民族主义”策略，禁止外国同行在租界会审公廨担任双方当事人都是华商的经济纠纷仲裁，这一策略在国民政府的支持下成功地得以实现。对于后者，他们极力避免非会计师使用“会计师”头衔以垄断业务。

1931年，上海公会向上海信托股份有限公司去函，要求后者擦去其公司玻璃窗上“会计师业务”字样，并改正其公司印刷品中相关内容。上海公会认为“会计师”头衔是被那些具有一定资历并经政府审核、注册后能够办理相关业务的人员所专有，其他人不得使用该头衔，更不能办理相同业务。公会此举目的在于代表全体会员以维护职业群体对“会计师”称号的垄断及办理法定业务的权力。

垄断会计师头衔及业务的做法不仅以垄断行业特权为目的，有时还伴以维护职业声誉。1937年，注册会计师潘杰民向上海公会呈文称发现业余会计服务社等组织“专以代工商业设计会计制度等。闻该社既无一定地址又未呈请注册，而其业务大致采袭本业之后尘。似此巧立名目滥设社团显属非法兜售业务，恶意破坏同业信誉。”潘杰民从维护职业声誉的角度论述非会计师不得执行业务的理由，即非会计师执行会计师业务不仅抢夺了原本已经非常有限的市场，而且会严重破坏注册会计师职业刚刚建立的良好声誉。

总之，本时期注册会计师萌发的职业尊严思想表明中国注册会计师十分自豪并珍视“会计师”头衔，他们采取种种措施凸显并提升职业地位，以达成垄断称号、执行业务及维护职业声誉的目的。

五、结语

民国时期的中国注册会计师职业是爱国学者引进日本、英美注册会计师制度后才出现的。因此这一时期中国注册会计师职业化思想中既有明显的模仿痕迹，也有根据当时特定的社会历史环境加以中国化，因此兼有借鉴性和发展性的特点。

其借鉴性表现在：第一，学习他国经验萌发了组建本土职业团体的思想。中国注册会计师仿照日本和英美注册会计师制度组建了行业公会，并借鉴和融汇上述国家注册会计师协会章程制定了上海会计师公会章程，以约束本土注册会计师的执业行为。第二，模仿英国同行以垄断会计师称号及法定业务。中国注册会计师群体熟练地运用着从英美同行学习来的“封闭排他战略”不但打破了英美同行在上海租界内对会计师业务的垄断，甚至将英美同行排挤出诉讼双方都是华商的经济仲裁所涉及的会计师业务；更是学习英美同行不断要求提高入行门槛以形成对“会计师”称号及办理法定业务的垄断。

另一方面，中国注册会计师对这项移植来的制度加以中国化以适应当时的社会历史环境。首先，调整了职业化演进步骤。英美和日本注册会计师职业化进程基本按照如下步骤演进：首先响应市场规律自发出现执业会计师，接着会计师自发建立职业团体，然后职业团体谋求政府的特许，最后政府颁布相关法规。为了适应中国注重法规先行的路径依赖及打破对从事理财记账者身份地位低下的传统观念，中国注册会计师主动要求政府参与行业建设，因此民国时期中国注册会计师职业化进程为：先由政府颁布相关法规，接着经由政府批准会计师职业出现，最后才建立职业团体。由于政府全程参与了近代中国注册会计师制度建设，因此职业化过程中职业界与中央政府建立了共生互动关系。无论是会计师法规的建设，会计师公会的合法性授权以及职业道德准则的完善、职业尊严的建立都离不开两者的良性互动。最后，民国时期的中国仍处于半殖民地半封建社会，因此近代中国注册会计师职业化思想中还夹杂着爱国主义与民族主义思想。近代中国注册会计师在“会计救国”的感召下建立了本土注册会计师职业，挽回了会计“利权”，维护了中国法律的尊严，并借此打破了外国在华会计师的业务垄断，拓展了本土会计师的业务范围。

本文受2015年浙江省哲学社会科学规划课题（课题编号：15HQZZ017）及2015年杭州市哲学社会科学规划课题（课题编号：Z15JC061）的资助。

作者单位：浙江科技学院经济管理学院

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