企业养老金会计体系变革探析

严复海+薛婷婷+王馨雅

摘要：现行养老金会计体系已不能适应当前企业进行养老金会计核算的需要，信息披露的相关规定也已无法满足利益相关者对养老金信息的需求。本文在回顾我国养老保险制度变迁基础上，分析了我国现行的养老金会计体系的现状及存在问题，针对现行企业养老金会计核算和信息披露的问题，提出了改进建议。

关键词：养老金会计 设定受益计划 设定提存计划 信息披露

一国养老保险制度的变革与该国人口老龄化程度及经济发展情况有着密不可分的关系。自改革开放以来，伴随着计划经济向市场经济的转型，我国的国家养老保险制度经历了一个循序渐进的变革过程。受我国长期的计划生育政策影响，人口的年龄分布严重失衡，近年来老龄化加剧速度明显高于世界大多数西方发达国家。加之三十多年经济高速发展和国有企业改革的深入推进，原有的养老保险体系已经成为制约中国社会和谐发展的重大障碍。如何进一步完善国家养老保险制度体系，以应对老龄化社会的压力和推进社会和谐发展具有重要的社会意义。本文仅对完善我国国家养老保险制度中的养老金会计体系的问题进行讨论。

一、我国养老金制度及变迁

我国社会养老保险体制构架按照人口类型可分为城镇企业职工养老保险、机关事业单位养老保险和农村养老保险三大部分。在从计划经济向市场经济转型的历程中，我国的养老保险制度演变的整体趋势是从政府包揽一切变成个人、企业、财政共同承担。本文以城镇企业职工养老保险为例做主要说明。

（一）国家保险模式

1951年初的《劳动保险条例》是我国第一部社会保障法规。根据该条例，企业根据工资总额的3%按月提取劳动保险基金，其中70%留存企业基层工会，用于支付职工养老、医疗等各种保障性开支，30%上缴中华全国总工会供统筹。退休职工则是根据工龄，从劳动保险基金中获得原工资35%—60%（1953年提高到50%—70%）的养老金。该条例只适用于企业职工，机关和事业单位人员的退休金由国库开支。由于当时企业盈亏也是国家财政的一部分，不管是哪种运行方式，并无本质差异，这种模式称为“国家保险”，这种“国家保险”模式，一直运行到20世纪80年代。

（二）共同承担模式

上世纪80年代初，大部分国有企业开始成为相对独立的市场主体，集体企业、乡镇企业等其他企业组织形式不断涌现，养老金制度矛盾开始初现。1982年上海试行由保险公司统筹集体企业职工养老年金，即企业根据利润多寡为职工向保险公司缴纳保险金，职工退休后从保险公司领取养老金，这个做法很快扩大至全国的集体企业。企业和职工按其工资总额15%的水平，共同缴纳退休养老基金，其中个人缴费比例不超过3%。职工退休后按月发放养老费，多缴多得，不足时国家给予适当补助。至此，在新中国历史上，个人首次成了养老保险的缴费者之一，养老制度开始朝由个人、企业和国家共同承担的方向前进。

（三）社会统筹模式

1991年，国务院颁布《关于企业职工养老保险制度改革的决定》，个人按其工资3%的缴费比例，要“随着经济的发展和职工工资的调整再逐步提高”。随后，1993年，中共十四届三中全会《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确规定了在社会统筹的基础上引入个人账户的做法。现在实行的养老保险模式就是从这里开始，即统筹和个人账户结合。1997年，国务院统一各地缴费标准，个人缴费比例提升到了11%。2005年把个人账户占工资比重从11%下调到8%，这部分钱全部由个人缴纳，而20%的单位缴纳部分全部拿去统筹。此时，我国现行的养老保险模式基本形成。

建立一个健全的养老保险制度体系，需要有来自税收政策、金融组织、监管体系和企业雇佣系统等多方面的力量进行全面配合。在养老保险体系中，会计核算体系涉及到个人、企业的切身利益，在会计国际趋同的背景下，养老金会计作为会计体系的一部分，必须考虑我国养老保险制度的特点和借鉴国际会计准则，对现行养老金会计进行重构。

二、我国企业养老金会计现状及问题

（一）会计核算原则上认同劳动报酬观

我国目前对养老金性质认知与国际趋同，认同劳动报酬观，认为退休金成本是雇员在工作期间通过提供劳务所取得的应付职工薪酬里的一部分。劳动报酬观下，养老金计划会计处理的关键是在职工为企业提供服务的当期确认相应的养老金费用， 因此，在会计核算时应体现权责发生制原则和配比原则。基于对养老金的劳动报酬观认知，养老金的实质是一种递延工资。也就是说养老金是职工进行所获劳动报酬的一部分，所以职工对这部分“工资”有请求权和追索权，相应地，企业就负有支付的义务，需要计入当期费用，由于支付期限延期，就形成了养老金负债。由此可见，企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，体现了权责发生制原则内在要求。其次，养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的经济收益，根据收入费用配比原则，企业在确认收益时，理应将当期发生的养老金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。这就体现了养老金会计核算时的配比原则。由此可见，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也符合了会计核算中的权责发生制原则及配比原则。

（二）会计科目设置偏少

在我国会计准则中，与养老金相关的内容比较少。当前与养老金相关的报表会计科目只有“应付职工薪酬”，相关会计准则只有第九号准则。2014年，财政部对《企业会计准则第9号——职工薪酬》（财会[2014]8号）进行了修订。根据该准则，职工薪酬指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利、企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利和其他长期职工福利。其中，短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、养老保险费和失业保险费等社会保险费以及其他短期薪酬等。离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。可见，养老金并未单独提出，其核算与披露均是在综合性的会计科目“应付职工薪酬”下进行的。

由于我国养老保险制度采用社会统筹与个人账户相结合的方式，确认时要区分企业缴纳和个人缴纳两部分。另外，个人缴纳部分是由企业从个人工资中直接代扣代缴，所以核算科目和程序一般要分为三个过程。根据会计准则，对于个人承担的社会保险费应记入“其他应付款——社会保险费（养老、医疗、失业保险）”科目，单位承担部分应记入“应付职工薪酬——社会保险费”科目。

（三）会计处理方法单一

养老金会计处理方法中，较具代表性的有设定提存计划和设定受益计划下的会计处理方法两类。设定提存计划是指企业向一个独立主体（通常是基金）支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有职工福利，企业不再负有进一步支付提存金的法定义务和推定义务。此种方法下，企业进行相关会计处理会相对容易些，职工在职时，企业的提存额是一个定量。但是，在职工退休后，职工从相关机构领取的退休金数额相当于变量。如此一来，一方面有利于企业对养老金进行核算和管理，另一方面却不利于员工个人利益，所有损失均由职工自己承担。设定受益计划是指企业承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金，只要职工退休时企业有能力履行支付义务，企业是否按时提取养老金以及提取多少都由企业自行决定。在此种处理方法下，企业不仅要负责对在职职工进行养老金的提存，还要负责对退休人员进行养老金的发放，这种方法比较有利于企业员工的利益，但对企业而言，会计处理却相对复杂。

我国会计准则中规定，企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划，准则中关于设定受益计划的会计处理步骤等做了详细规定。但在实务中，根据我国养老保险制度相关文件的规定，职工养老保险待遇即收益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，属于国际财务报告准则中所称的设定提存计划。也就是说，我国会计准则中关于设定收益计划的养老金会计处理方法被虚置，实务中基本不存在。

（四）报表信息披露不充分

我国对企业养老金会计信息披露的要求相对简单，在财务报表中，与养老金相关的会计科目只有“应付职工薪酬”一个。近几年，在信息披露相关规定中，要求在附注中将与该科目有关的信息予以说明，但从目前的上市公司财务报告中可以看出，关于养老金的披露主要集中在附注中，且仅是简单介绍了所遵循的政策，列式了计量的金额及变化，具体测算方法、变化原因等均未列明。由于我国会计准则的不健全，对养老金信息方面披露不完善，将会使会计信息使用者无法准确了解企业退休金的使用和发放情况，使有关部门的监管流于形式。

另外，对于确定受益计划下的养老金会计处理方法，若得到推广，则相关披露也将导致一系列问题。实施后，在正常情况下，很多公司都会承诺为退休员工提供高福利，可在实践中，公司不一定会预留一定额度的资金，以确保该承诺可以兑现。这样的会计准则其实相当于为企业粉饰报表提供了庇护。实际预留款往往低于公司承诺的预留款，这样在公司实际投资等取得回报不理想时，公司便可把差额部分用来弥补回报的不足，进而会误导股票投资者对公司经营绩效的认识。

综上，我国现行养老金会计体系中存在着会计核算时准则中相关会计科目设置较少，会计核算不全面；实务中的会计处理方法过于单一；养老金会计信息披露的规定过于简单的问题，已经不适应养老金改革和社会保障体系完善的需要。结合我国养老金会计实践并借鉴西方国家养老保险制度经验，我国养老金会计进行变革势在必行。

三、完善我国企业养老金会计体系的建议

（一）会计核算及会计处理方法

1.设置专门的会计科目及核算原则。我国当前会计准则中有关养老金的会计科只有一个“应付职工薪酬”，该科目中包含很多内容，从财务报表中，会计信息使用者无法对养老金的任何信息有直观了解。应借鉴美国养老金会计准则，增设“养老金费用”“预付养老金成本”“应付养老金成本”等多项专用科目。并明确各个科目的确认原则和计算方法。例如对养老金负债的确定，第一，必须明确定义与养老金负债相关的各种概念，确定养老金的组成部分。第二，为了保证报表中养老金负债列示的金额是真实可靠的，会计处理上，企业应确定出养老金负债的限额。企业会计人员在确定养老金负债限额时，应先根据当前工资水平计算出累积养老金负债，然后将计划资产和累计养老金负债进行大小比较，最后根据比较结果做进一步计算进而得出相应结论：当计划资产小于累计养老金负债时，企业养老金负债有最低额度，金额为计划资产与累计养老金负债之间的差额，反之，企业养老金负债有最高额度，金额为计划资产与预计养老金负债之间的差额。

2.企业应根据需要适当采用设定受益计划。在实务中，若职员收入水平、企业规模和经营绩效不同，职员及企业所愿意接受的养老金会计处理方法是不一样的。规模较大而盈利较低的企业通常偏爱于使用设定提存计划的养老金处理方法，但该种公司职员往往比较喜欢设定受益计划，与之相对应，规模较小而盈利能力较强的企业更倾向于采用设定受益计划的养老金会计处理方法，但该种公司职员却更愿意采用设定提存计划的。

在我国，企业大多只设有基本养老保险，采用的是设定提存计划下的养老金会计处理方法，对于设定受益计划下的养老金会计处理方法，尚未普遍推行，会计处理技术还不够成熟。建议结合企业及职工需求综合分析，确定企业养老金适合哪种会计处理方法或两种方法结合使用。政府也应进一步出台优惠政策，鼓励企业设置补充退休福利，多采用设定受益提存计划，提高职工工作积极性。

（二）完善养老金会计信息披露

企业养老金会计信息的充分披露不但能帮助会计信息使用者更全面地掌握企业信息，而且能帮助监管部门对企业进行更为有效的监督。我国当前的会计准则在养老金会计信息披露方面存在着严重的问题，金额的变动原因、补充养老保险的支付情况等相关事项均未予以披露。参考美国养老金信息披露的做法，建议我国企业养老金会计信息披露需要从以下两个方面进行完善。

1.报表列示要明晰。在报表列示方面，应将养老金资产及负债余额列示在资产负债表中，将当期发生的养老金成本及费用列示在利润表中。另外，许多学者还提出了以下建议：（1）当期发生的“养老金费用”应归入到管理费用项目中，并应在损益表中予以明确列示；（2）当期养老金提存多于负债时，多余部分应记入到“预付养老金”科目中，并于期末在流动资产项目下予以列示，而本期养老金计提后没有支付的，没支付部分则应该归入到“应付养老金负债”科目中，作为流动负债或长期负债在期末予以列示。笔者对第一种观点持支持态度，但认为第二种观点中所说的列示方法较为繁琐，建议可以如“预付账款”和“应付账款”一样，仅设置其中一个会计科目，期末得出具体的数值后，再根据余额所处借贷方来确定是资产还是负债，进而予以列示。

2.表外附注披露应尽量全面。为了更全面地了解企业养老金的使用和缴纳情况，企业应该在财务报表附注中披露出更多养老金相关的文字信息。附注中应予以披露：（1）养老金计划的具体情况，包括计划的类型、涉及的员工、提存和发放所采用的方法、养老金成本的组成和金额等；（2）使用设定收益计划时，按承诺支付的金额与形成的真实负债情况；（3）前期服务成本、未确认损益摊销的摊销法等其他相关信息。此外，考虑到养老金利益相关方和信息的不完全对称，制定信息披露规范时，应要求尽量增加披露的频率，以方便各方信息需求者及时了解相关信息。

养老保险制度体系的完善情况与广大退休人员的生活质量息息相关，体现着一个国家的社会福利水平，影响着广大劳动者的工作积极性，因而，养老金会计体系的构建与完善便显得尤为重要。我国在此方面起步比较晚，目前还存在着诸多不足，我们应在借鉴西方发达国家特别是美国的养老金会计体系制定经验的基础上，加快我国养老金会计体系的建立步伐。

参考文献：

[1]温宇迪.中美养老金会计比较——以美国通用电气和中国青岛海尔2008年年报比较为例[J].河南机电高等专科学校学报，2010，（4）.

[2]梁秀娟.中美养老金会计比较研究[D].河北大学硕士学位论文，2007.

[3]史潮，章晓莉，盖锐.社会保险学[M].北京：科学出版社，2007.

[4]王振耀，田小红.中国养老体制结构转型思考[J].行政管理改革，2015，（05）.

[5]郭金龙.养老保险制度并轨是社会公平原则的重要体现[N].金融时报，2015-05-29.

[6]赵旭阳.浅谈我国养老金制度和企业养老金会计[J].商业会计，2016，（03）.

[7]关于印发修订《企业会计准则第9号——职工薪酬》的通知.[EB/OL].2014-01-27.http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201401/t20140129_1040561.html.