协同学视角下中国企业内部控制体系研究

李怡

摘要：内部控制体系作为企业管理方式不断改进和完善过程中不可或缺的重要组成部分，能够有效促进企业的健康的发展，但就目前情况来看，我国企业内部控制普遍薄弱，因此本文基于协同学的视角，对我国企业内部控制动态自组织过程进行了分析，为我国企业内部控制体系的构建提供了一条“协同演化”之路。

关键词：内部控制评价；自组织；协同演化

纵观内部控制思想自产业革命时期开始萌芽以来几个世纪的发展史，我们不难发现，内部控制已经由最初的单纯的纠错查弊制度慢慢转变为一种集保障资产安全、财务报告及相关信息准确、经营管理合规高效、促进发展战略目标实现为一体的复杂系统，它嵌于整个企业构架内部，成为企业不可分割的一部分。尤其是在全球经济、政治一体化高度发展的今天，新常态经济下的我国企业面临的国内国际形势将更加复杂多变，矛盾和风险也可能更加突出，各种不确定性因素也在逐渐增多。在这种情况下，内部控制体系作为企业管理方式不断改进和完善过程中不可或缺的重要组成部分，能够有效促使企业各项活动趋于合理、高效，保证企业的健康平稳发展，从而获得了越来越多的关注。我国财政部等五部在2008年联合发布了《企业内部控制基本规范》，对我国企业内部控制体系的构建进行了全方位的指导和指引。但是我国企业内部控制的发展尚处在起步阶段，很多企业对内部控制这一概念还不是十分清晰；再加上不同的企业其规模、生产方式、产品结构、管理风格等都不尽相同，面临的风险也各有不同，想要一步到位的建立一个如上的理想框架不太现实，容易导致企业内部控制在其成本效益考虑下仅仅流于形式，达不到既定效果。因此如何厘清《企业内部控制基本规范》中所规定的内部控制诸多要素之间的关系，抓到内部控制体系架构过程中的主线，构建符合我国企业实际环境的内部控制系统，来改善我国目前内部控制普遍薄弱的基本国情显得尤为重要。本文基于协同学的视角，对内控评价子系统支配下，我国企业内部控制动态自组织过程进行了分析，为我国企业内部控制体系的构建提供了一条“协同演化”之路。

一、支配内部控制理论框架的主线

《企业内部控制基本规范》中五要素所涵盖的诸多内部控制子系统之间并不是完全独立的，面对这样一个纷繁复杂的内部控制体系，如何抓住其主线，继而构建一个有序的内部控制理论框架是现阶段我们进行研究时应该首先考虑的问题。从协同学的视角来看，哈肯提出的自组织理论认为，系统本身具有一种转变机制和驱动力量能够使系统从无序变得有序，所有有序结构的形成的实质上都是由这样的几个缓慢增加的变量——“序参量”决定的，并且整个系统中的所有子系统都会在转变过程中受到“序参量”的支配，系统的演化可以通过他们得以描述。因此想要抓住内部控制这一高度复杂系统的主线，就要找到这个能够支配其所有子系统的“缓慢增加的变量”。

考虑到现阶段我国的基本国情以及企业内部控制的具体实践和执行情况，笔者认为在内部控制各个子系统中，企业对当前内部控制施行情况的有效性评价体系显然处于核心地位，能够对其他的内部控制子系统起到一种支配和驱动的作用。企业对内部控制的有效性进行评价，就是指企业内部控制评价主体根据一定的评价标准对企业在一定区间内的内部控制设计和执行情况做出相关合理保证，对内部控制目标的实现程度或水平进行评价的活动。现阶段我国企业的内部控制有效性评价体系主要包括三部分，分别为董事会内部控制评价、注册会计师内部控制审计和政府相关监管部门的内部控制综合评价。它们相互独立又相互印证，共同保证了企业内部控制有效性评价的真实性和可靠性，并对企业内部控制各要素及相关活动起到有效的监督作用，其在有形和无形中决定了内部控制整体以及其各子系统的实践水平和有效程度，显然对其他子系统有一定支配和驱使作用。一方面，通过科学、合理的内部控制质量评价可以为企业内部管理层等提供相关信息，帮助企业管理层了解内部控制各项制度的具体执行情况，找出在企业发展过程中内部控制各要素及相关活动存在的薄弱环节，并且在此基础上对相关子系统提出修正及改进措施，这使得企业内部控制的运行向着更加有效地方向演化，有效减少企业管理过程中的错误腐化舞弊情况，帮助管理层等更好的去管理企业，加强了企业内部的稳定性；另一方面，内部控制的有效性评价结果可以为政府以及资本市场监管部门了解企业内部控制状况、制定相关的法律法规提供客观依据，为企业外部决策者提供附加信息，使得企業外部各利益相关者更加全面的了解进而监督企业运行的有效情况，间接地促使管理层改进控制评估程序提高内部控制的有效性。对上市公司来说，企业内部控制状况评价还可以对上市公司形成强有力的声誉制约，激励企业努力提高内部控制质量，完善企业内部控制，保护投资者和其他利益相关者的权益。

综上所述，考虑到内部控制有效性评价子系统在内部控制各系统中起到的作用，我们认为其符合协同学中的序参量特征，因此其无疑是内部控制系统的序参量，也是本文提出的内部控制协同演化体系的主线，它来源于内部控制各子系统间的协同合作，又通过对各子系统的支配行为强化了各子系统之间的协同合作。现阶段我国内部控制框架是低效的，且常常流于形式，是无序的，导致了企业的不稳定性。内部控制有效性评价体系这一序参量的存在，支配和驱使着我国企业内部控制结构在协同过程中向着一种更加高效的有序状态演化，实现了我国企业内部控制结构从无序到有序的动态自组织过程。

二、“序参量”支配的内部控制协同演化体系

（一）企业内部的协同效应

内部控制作为一种集资产安全、财务报告及相关信息准确、经营管理合规、经营效率和效果、发展战略等目标为一体的嵌于整个企业构架内的复杂系统，它已经企业融为一体，几乎涉及了企业所有的主要活动和事项。因此内部控制体系与会计、财务、内部审计、营销管理、人力资源管理等制度都有着密切的关系，组成内部控制体系的各要素、业务、层级、部门以及职员之间也并不是相互独立的，它们之间通过不断地碰撞与合作进行着各种物质、能量和信息的交换，形成了一个相互作用、相互依赖、共同发展的内部协同体系。

企业内部控制各子系统之间的协同体系主要包括“序参量”支配下的基础环境建设以及其上的三个层级的控制活动。其中作业层主要侧重于对某项具体业务或者某项具体任务的完成情况的控制，针对企业整个生产经营销售过程中的资金活动、资产管理、采购业务、销售业务等。管理层主要关注战略实施情况的控制，是管理者影响组织其他成员以落实组织战略的过程。战略层是与治理层相联系的控制，着眼于战略定位控制，主要侧重于战略目标的制定， 是形成企业战略的过程。这三种类型的控制通过协同合作实现整个内部控制活动，同时各个层级的内部也存在着协同合作。比如战略层控制着整个企业的组织架构，企业各个部门在董事会的支配下完成各自的职责设定，并通过协同合作的方式实现着整个企业的高效运作，实现一加一大于一的协同效应。再比如企业作业控制下的销售业务的内部控制，涉及到销售过程中的每一流程控制（销售定单核对、信用额度审查、填写产成品出库单等），需要客户、销售、配送、仓储和财务部门的通力合作。另外管理控制需要随时对内部控制制度的设计与运行情况进行检查， 以便发现其中的缺陷及时加以改进，实现内部控制的有效运转，因此监督检查系统需要从其他各系统中采取信息，各子系统受制于控制系统的预算等约束，在这个过程中管理层与各部门之间存在协同合作。

在上述各个控制层级的协同合作过程中，内部控制评价子系统起到了最为关键的支配作用，它通过对内部控制全过程的监督与评价，使企业了解内部控制状况，找出内部控制各子系统存在的薄弱环节，并采取措施以促进内部控制的有效运行，完善内部控制。内部控制评价子系统这一“序参量”的选择，使得我国企业内部控制系统中纷繁复杂的诸多子系统相互连接起来，形成了一个由无序状态自发的向有序状态协同演化的动态自组织系统。

同时我们还注意到，在企业内部控制各子系统的协同运行过程不可避免会产生一些利益的触碰和“信息噪音”，使得内部控制风险监控等活动的施行过程和反馈过程变得阻力重重。利益触碰和“信息噪音”的存在会导致内部控制各子系统之间的摩擦、冲突等负面效应，进而降低内部控制协同演化体系的效率。因此笔者认为，要想真正发挥内部控制体系中诸多子系统之间的协同效应，实现内部控制体系的自组织过程，使得本文所建立的内部控制协同演化体系高效运行，不可避免的就需要有控制力和协调力的存在。而笔者认为有助于内部控制体系协同效应发挥的基础环境构建正是这个控制力和协调力的不二选择，它能够指引内部控制协同系统朝着正的方向有效发展。和谐的企业文化氛围能够激发员工的进取心、自觉性和创造性，从而使他们自觉、自愿地遵守企业内部控制的各项制度，发挥出企业内部控制协同体系的整体优势。开放式信息沟通渠道的建设可以加强企业内部相关信息沟通的强度和广度，实现企业信息的“实时反映”，提高了内部控制的效率和质量。比如管理控制需要随时对内部控制制度的设计与运行情况进行检查， 以便发现其中的缺陷及时加以改进，实现内部控制的有效运转，因此所有系统都需要接受监督检查，并将各自内部控制执行情况的信息及时反馈给监督系统。辅助环境的构建可以从思想上根本的改变企业管理层及全体职员对内部控制这个问题的观念，提高企业管理层及全体职员关于内部控制重要性的认识，对内部控制各子系统起到协调和减少冲突、摩擦的作用。

除了上述企业内部控制各子系统之间的协同效应外，内部控制系统与企业的会计系统、财务系统、计算机信息系统、营销管理系统、人力资源管理系统之间都有着密切的合作关系。一方面内部控制系处于支配与主导地位， 决定了其他系统的运行效率；另一方面其他系统的设计与实施情况反过来也会对内部控制系统的不断发展和完善产生重要影响。比如企业的计算机信息系统有助于内部控制各要素沟通过程的高效实现，会计系统可以为各项控制活动提供有用的信息等。

（二）企业外部的协同效应

企业外部的协同效应主要体现在企业内部控制体系与企业外部审计机构、政府机构以及投资者之间的关系。

一方面注册会计师内部控制审计、监管部门或非营利性机构内部控制综合评价使企业了解内部控制的运行状况。政府以及资本市场监管部门也可以以科学、合理的企业内部控制质量评价情况为依据制定相关的法律法规。另一方面科学、合理的企业内部控制质量评价情况可以为企业外部决策者提供附加信息，使得企业外部各利益相关者更加全面的了解的同时监督企业运行的有效情况。完善有效的内部控制体系可以给关注该企业的利益相关者一个好的信号，加强企业的利益相关者特别是投资者和政府对企业的信息，改善企业的社会形象，进一步将强了企业的稳定性，強化了内部控制的有效性。

而且当一个企业的内部控制系统得以有效实施，并且对企业的发展产生推动作用时，企业之间的竞争与合作能够有力地推动其他企业关于内部控制系统的构建，带动内部控制体系总体的发展，从而产生企业之间的集聚效应，间接地促使行业内所有企业管理层改进控制评估程序提高内部控制的有效性，如此不断循环，促进了企业内部控制系统的协同演化。

（三）企业内部控制的整体演化

企业协同演化理论将企业看作是一个与大自然中的生物相类似的有机生命体，而企业的内部控制嵌于整个企业构架内，与企业融为一体。因此我们可以将企业内部控制体系也看作是一个有机生命体。在这个有机生命体的内部，内部控制体系控制下的各层级、部门以及职员之间并不是相互独立的，他们之间通过不断地碰撞与协作进行着各种物质、能量和信息的交换，形成了一个相互作用、相互依赖、共同发展的内控协同演化系统。但是各个系统以及它们之间的协同关系一开始并不是完美的，随着社会的发展现阶段各个系统以及它们之间的协同关系也不能是一成不变的。在这一变化过程中，内部控制评价子系统这一“序参量”通过对其他子系统的缓慢的支配过程，为企业现阶段低效的内部控制框架向着更高效更完美更适合的方向演化提供了目标，指明了方向。而企业内部和谐的企业文化氛围和开放式信息沟通渠道的建立起到了平衡和协调的作为，通过降低冲突和摩擦保证内部控制的各子系统都朝着有效性这个方向发展。二者的结合使得内部控制系统中纷繁复杂的诸多子系统之间的协同效应真正发挥作用，并且帮助企业在这一过程中找到真正适合其自身发展的最优的内部控制各要素的组合形式，加强了企业内部的稳定性的同时实现内部控制体系的自组织过程，使得本文所建立的内部控制下协同演化体系高效运行。

三、结语

综上所述，企业内部控制体系这个有机生命体其内部其各层级之间、各组成部门之间以及职员之间并不是相互独立的，他们通过不断地碰撞与合作与企业外部周围环境进行着各种物质、能量和信息的交换，并在内部控制评价子系统的支配和基础环境建设的调节下实现其自身的自组织过程，获得自身的发展和提高。而这一内部控制体系即笔者试图在企业内部建立的内部控制协同演化体系。这个协同演化体系能够在有效性评价子系统的支配和环境建设子系统的调节下，在企业内部实现1+1大于1的协同效应，并促使着我国企业现阶段尚不成熟且低效的内部控制系统不断地向着更加完善更加高效的方向前进，最终帮助企业找到一个适合企业自身特点、适合中国普遍现实的最优内部控制体系。这个协同演化体系使企业的内部控制体系在最小成本下真正地发挥作用，维持企业内环境的稳定性，提高对外环境的适应性，使企业在竞争日益激烈的环境中不断进步，拓展生存空间。

但是由于我国监管部门对内部控制审计缺乏强制性的规定， 我国上市公司对内部控制的评价意见披露缺乏自愿性，而且现阶段我国公司的内部控制自我评估和会计师事务所的核实评价意见缺少统一标准等问题，使得由内部控制评价体系支配的内部控制协同演化体系还存在一定局限性。因此为了规范现阶段我国内部控制的评价体系，确保上述内部控制框架能够有效实现，我国监管机构应当尽快制定一系列的应用指引，研究并发布有关内部控制的评价和审计准则，明确内部控制审计的业务性质，基本建立以监管部门为主导、各单位具体实施为基础、会计师事务所等中介机构咨询服务为支撑、政府监管和社会评价相结合的内部控制评价体系，提高审计师对内部控制审计的严肃性和执业质量。

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（作者单位：山东财经大学会计学院）