湖北省会计师事务所运营效率的DEA分析

杨济名

（湖北经济学院，湖北武汉430205）

湖北省会计师事务所运营效率的DEA分析

杨济名

（湖北经济学院，湖北武汉430205）

文章运用DEA方法中的BCC模型，对湖北省内综合评价排名前20的会计师事务所运营效率进行了分析，得出湖北省本土会计师事务所运营效率一般，技术效率提升空间较大，需要加强事务所资源使用效率，充分发挥规模效益的结论。最后，对我省注册会计师行业发展提出了对策和建议。

会计师事务所；运营效率；DEA

一、引言

随着会计师事务所进一步做强做大战略的实施，注册会计师行业专业服务有效性增强，湖北省人才队伍建设带动了行业发展和专业服务能力全面提升。为了促进本省经济及相关产业的发展，市场化地整合行业资源，对湖北现有会计师事务所运营效率进行研究十分必要。在以国际“四大”为代表的先导优势下，本土所应结合地方市场情况，因地制宜地发展多元化业务，有效配置资源以提高事务所运营效率，有的放矢地推进行业科学发展。

二、国内外文献综述

（一）国外研究成果综述

国外开始研究企业运营效率的时间相对我国较早，大多数运用经济学相关知识衡量效率，所研究的行业涉及金融业、电信业等。国外学者普遍认为会计师事务所的业务范围与运营效率之间存在一定的相关性。Jerris和Pearson（1996）提出效率较高的事务所具有税收服务比重小，咨询服务比重大的特点。美国学者Cheng et al（2000）发现多样性经济能够有效提高事务所的规模经济效率，Palmrose et al（2003）经过研究也得出了类似的结论。另外，事务所的运营效率还受政策变动的影响。海外学者Defond、Wong（2000）开创性地发现我国审计准则对审计师的独立性与审计市场集中度背离，且严格的审计准则和惩罚措施对提高事务所的审计独立性有正面作用。

在国外“比较效率评估”概念的基础上，1978年美国著名运筹学家A.Charnes、W.Copper提出数据包络分析方法（DEA）及其模型，DEA法由此被广泛运用于会计师事务所的运营效率的研究。Hsihui Chang et al（2008）得出Sarbanes-Oxley法案的颁布对审计效率有明显提升，且会计师事务所的效率水平是保持审计业务量的关键因素。近年来国外研究中最为典型的切入点是从信息技术和科技创新等方面对会计师事务所效率进行研究。如Rajiv D Banker、Hsihui Chang（2002）等人认为早先进入管理咨询服务的事务所比持续以税务业务为主的事务所有更高的效率。

（二）国内研究成果综述

我国学者早期多从人力资本视角研究事务所运营效率。胡奕明（2005）运用“平衡计分卡”方法，提出国际所的薪酬系统和绩效评价有助于事务所风险管理的实施。许汉友（2007）等分别运用DEA法和灰色系统分析法研究国内排名前20位的事务所运营效率，发现年轻及高学历注册会计师数量是影响事务所绩效的关键因素，通过计算技术效率得出以上事务所尚未达到规模效益。许汉友（2008）、刘明辉（2005）和邱吉福（2012）等人以业务收入为主要指标衡量本土所的运营效率，得出我国与国际“四大”在规模和效率上均存在较大差距。朱婷（2013）对会计师事务所人力资本与运营效率等问题进行了分析，发现CPA年轻化、数量及其中高学历人数与事务所运营效率成正比。

在应用方法上，我国研究企业运营效率大部分依托于DEA法，学者们基于模型结合我国事务所特点对效率指标进行了不断的修改和完善。贾宪威（2010）首次运用DEA-Tobit两阶段的研究框架，发现我国会计师事务所的CPA的学历层次和CPA的经验丰富程度是影响效率的关键因素，卢太平（2014）关于人才战略对事务所运营效率影响的研究也支持这一结论。王莉华（2013）、张梅（2014）运用了DEA中的BBC模型分析了20家事务所相对运营效率，发现人力资本配置低效仍制约我国注册会计师行业发展，提出事务所应继续提高资源配置效率。杨永淼（2009）建立了以DEA法为基础的“超效率”模型，从投入、产出两个角度整体评估了我国会计师事务所的运营效率，为我国事务所发展的不足之处建言献策。蒋尧明（2015）将非财务重述比率这一指标引入DEA模型，并运用交叉效率模型优化了统计结论，得出大中型会计师事务所在合并后不仅规模明显扩大，运营效率也显著提升。

（三）文献述评

纵观国内外相关研究，影响事务所经营效率关键因素在于人力资本，故而目前大多数文献均围绕事务所注册会计师数量、学历及经验来衡量经营效率。在此前提下，将国际“四大”与本土所的单位人力资本视为相似的进行评估是欠妥当的。我国已有文献对产出指标的选取多局限于会计师事务所的业务收入，且仅是对效率的有效性进行判定，在事务所业绩考核的综合性方面还有待提升。本文以湖北省会计师事务所的DEA分析为例，采用一系列指标衡量事务所运营效率，对事务所的运营现状进行直观的探究并提出建议。

三、DEA模型简介

DEA是目前国内研究事务所运营效率普遍使用的方法，本文在使用DEA法的过程中，建立了如下的决策单元集合，并且选择了多投入/多产出指标来研究湖北省事务所营运效率。

（一）本文选取的决策单元（DMU）集合

DEA研究方法主要选取的是非随机对象，所以要素选择和资料数值的变动与测试结果紧密相关。本文以湖北省会计师事务所为研究对象，经斟酌后选取了省注协发布的事务所相关统计数据。为了便于分析，选取了湖北省内共311家事务所中的前20家，并且认为这20家事务所无论在规模、业务范围还是其他考评指标上，都十分具有代表性，能够充分体现全省事务所的运营状况。

（二）本文选取的多投入/多产出指标

在有关事务所运营绩效评价的研究中，国内学者已经设计出了若干种符合我国国情的相关指标体系。譬如许汉友（2008）结合我国事务所的运营现状和中注协发布的数据，借鉴Banker等人的方法经验后，选取CPA总人数、经验丰富（30岁以上）的CPA人数、大学以上学历的CPA人数、拥有的分所数量、事务所所在的城市、事务所的研发支出和品牌建设作为投入指标，以四个类别的业务收入作为产出指标建立了评价体系。邱吉福（2011）、王莉华（2013）等在许汉友的指标体系基础上增删了个别指标对事务所运营效率进行了扩展研究。

本文根据湖北省注协数据，参考现有的研究后，选定如下四个投入指标：（1）CPA总人数。注册会计师的数量最能影响事务所的运营，这项指标呈现了事务所拥有的人力资本；（2）本所工作满5年的CPA人数。过去的研究多选取一个年龄点界定注册会计师是否经验丰富，但实际上注册会计师的年龄与是否拥有较长的工作年限并不一定相关。而执业时间虽然能在一定程度上表明CPA的工作经验丰富程度，但频繁跳槽的执业会计师常常对本所情况不甚了解，因此，在本所工作满5年这一指标更能准确地体现CPA经验的丰富；（3）注册会计师类领军（后备）人才数；（4）资深注册会计师人数。本文选取的产出指标包括：（1）事务所本身业务收入金额；（2）事务所CPA人均业务收入金额。

四、湖北省会计师事务所运营效率的DEA分析

本文运用DEAP2.1软件对湖北省排名前20家的会计师事务所进行了效率分析。主要采用了BCC模型，对事务所运行的技术效率、纯技术效率和规模效率进行分析。

（一）相对效率分析

采用BCC模型对所整理数据进行分析，得到结果如下：

湖北省会计师事务所运营效率计算表

表1的数据显示，湖北省内排名前20的会计师事务所中，纯技术效率为1的共有16家，这说明75%的事务所对其拥有的各项资源利用有效，而这16家事务所中，仅有5家达到规模效率有效，这五家分别是安永华明、立信、瑞华宜昌、天职国际和海信，可以明显看出规模效率有效的事务所多属于国内外知名大所的分所。相反的，其他效率不规模的9家事务所，除众环海华处于规模报酬递减状态，应适当缩减规模外，另外8家都应该扩大经营规模。在技术效率小于1的事务所中，4家事务所的TE大于0.8，即众环海华、大华、信永中和和中证天通属于近似有效经营的状态。加上五家规模效率有效的事务所，总共有45%的决策单元运营情况尚可，余下的事务所中除天健、致同两家是总部在外地的事务所在湖北的分所外，剩余8家均为湖北本土事务所。总的来说，湖北省内国际合作所数量非常少，仅有安永华明一所，但其整体运营效率很高，本土所中能与其媲美的只有立信、瑞华宜昌、天职国际和海信四家，这说明本土所的运营情况相对还有较大的改善空间。需要强调的是，湖北省内事务所的平均技术效率值仅有0.604，大部分本土所都需要重视提高技术效率，合理扩张经营规模，缩小与其他大所的差距。

（二）差量分析

表2：20家会计师事务所松弛变量表（投入导向）

从上表的信息中可以看出，除信永中和和湖北海信之外，其他所有事务所在本身业务收入金额指标差量均为0，但是在师均收入指标上，65%的事务所均产生了较大的差量，这说明湖北省会计师事务所的人员配置存在冗余，其所拥有的CPA资源并不能全部有效转化为业务收入。如大信会计师事务所湖北分所的注册会计师人数达到133人之多，仅次于综合排名第一的众环海华武汉分所，但业务收入31.45%的负增长造成了其师均收入锐减的状况。该所的目标师均收入为341.122万元，产出指标的差量达257.922万元，差量占目标值得比重高达75.6%。

根据投入指标的差量可以看出，按照现有的收入水平，湖北省排名前20的事务所中有一半需要减少CPA资源的投入，更好地利用经验丰富的注册会计师，这较好地说明了湖北省会计师事务所现在运营无效率的原因；而在领军人才和资深CPA两个指标上存在的冗余不甚明显，这主要是因为省内这两项人才数量较少，分布较为集中。

（三）实证分析小结

本文运用BBC模型分析了湖北省排名前20家会计师事务所的运营效率，总结出如下两点：

1．湖北省会计师事务所整体运营效率一般，尤其需要提高技术效率。通过DEA分析可以发现，排名前二十的事务所技术效率均值仅有0.604，说明整体运营效率不高，除安永华明和个别事务所外，绝大部分本土所都存在一定程度上的技术效率缺陷。导致这一结果的原因很大程度上是投入的CPA人数、在本所工作超过5年的经验丰富CPA等资源没有得到充分利用，行业后备人才和资深会计师的作用发挥不明显。

2．湖北省会计师事务所在规模效益的发挥上还存在较大空间。规模效率（SE）反映了事务所生产要素的集中程度与效益之间的关系，只有在规模有效的基础上决定投入产出比，才能实现资源的有效利用。除排名前四的事务所处于规模报酬递增的规模状态外，70%的本土所存在过度投入资源的现象，这种现象也普遍出现在省内排在20名之后的其他事务所。

五、对策与建议

（一）大力推动人才战略的发展，优化配置事务所现有资源

自2014年中注协开展“人才队伍建设年”主题活动后，以人才战略推动行业发展的方针就始终贯穿事务所各项业务工作中。鉴于事务所最宝贵的资本是人力资本，建立完善的人力资源管理体系，加强对注册会计师的引进和有效配置就显得十分重要。

（二）利用标杆学习对象的带动作用，提高本土事务所运营效率

省内排名前20的事务所中出现了4家具有强势效率的会计师事务所，其他事务所应将这四家事务所作为行业标杆对象，深入了解它们的内部配置，学习它们的先进管理经验，将现有资源充分转化为自身运营优势。

（三）把握当前事务所合并趋势，适时整合行业资源

国际“四大”之所以能够长期以来在全球立于不败之地，很大程度上是借助于自身的品牌效应；而国内所数量众多，质量却良莠不齐。而本土所要想打破这种局面，最直接的方式就是选择强强联合，通过合并的方式实现快速扩张。据现有的案例来看，合并后的事务所在经营业绩上均取得了较好的成效，本土所应当在近期的合并潮中坚持走品牌化道路，瞄准时机，积极通过资源整合提升事务所的综合实力。

[1]张杰.重庆市会计师事务所运营效率评价及发展对策研究[D].西南大学，2009.

[2]许汉友，汤谷良，汪先娣.中国会计师事务所运营效率之DEA分析[J].会计研究，2008，（3）.

[3]邱吉福.基于数据包络方法的2010年会计师事务所经营效率分析[J].上海管理科学，2011.