生产企业出口退税及税收筹划

刘群

摘要： 传统制造业产业结构低下，两高两低（高耗能、高污染、低技术含量、低产品附加值）的制造模式，随着对国民经济以及整个社会价值链、生态链的影响越来越大，财政、税收优惠政策越来越少，合理筹划税款对企业的现金流可以产生较大影响，同时，营改增的逐步推进，增加了退税款。

关键词：出口退税；税收筹划；生产企业；增值税；营改增

中图分类号：F74文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.14.016

1出口退税政策

1.1出口退税概论

出口退税政策在我国是从1985年开始实行实施，经过多次调整，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国消费税暂行条例》的有关规定，国家税务总局制定了《出口货物退（免）税管理办法》，自1994年1月1日起执行。

我国的出口货物退（免）税是指在国际贸易业务中，退还或免征报关出口的货物在国内各生产和流转环节已经按税法规定缴纳的增值税和消费税，即对出口货物的增值税实行零税率，对应征收消费税的出口货物免征消费税。我国出口退税的基本原则：“征多少退多少”、“未征不退”。

1.2以缴纳增值税的生产企业为例，具体出口退税政策

1.2.1我国出口货物退（免）税的基本政策

（1）出口免税并退税——“免抵退税”和“免退税”；

（2）出口免税不退税——免税政策；

（3）出口不免税也不退税——征税政策。

1.2.2出口货物退（免）税的方式

出口货物退（免）税的方式主要有三种：免退税、免抵退税、免税，出口货物也有按照规定征税不退税的情形。退税方式及适用情况有：

（1）免抵退税——生产企业；

（2）免退税——不具有生产能力的外贸企业或其他企业；

（3）免税——规定免税货物的出口；增值税小规模纳税人出口自产货物；来料加工复出口；非出口企业委托出口货物；旅游购物贸易；

（4）征税——取消出口退税的货物、劳务；特殊销售对象；违规企业；无实质性出口。

1.2.3增值税退（免）税办法——享受退税的两大类及适用情况

（1）免抵退税。

适用于生产企业，基本政策规定是免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。

具体情况：①出口自产货物和视同自产货物及对外提供的加工修理修配劳务；②列名生产企业出口非自产货物。

（2）免退税。

适用于外贸企业或其他单位，基本政策规定免征增值税，相应的进项税额予以退还；

具体情况：不具有生产能力的出口企业（以下称外贸企业）或其他单位出口货物劳务。

1.2.4增值税出口退税率

增值税出口货物退税在具体计算时分别不同情况采用规定的退税率、适用税率、征收率等三类情况。出口退税率一般有以下三种：

（1）除财政部和国家税务总局根据国务院决定而明确的增值税出口退税率（以下称退税率）外，出口货物的退税率为其适用税率。

（2）“营改增”应税服务的退税率采用适用的增值税税率。

（3）委托加工的修理修配货物，其加工费用的退税率，为出口货物的退税率。

1.2.5出口退税额的计算

出口退税额的计算，对于生产企业出口货物而言，一般是扣减所含保税和免税金额之后的离岸价。

（1）免抵退税的计算，考虑到退税率基本低于征税率，存在不予免抵退税的金额，需要先从进项税额中剔除出去，计入销售成本中，因此，免抵退税计算实际上涉及免、剔、抵、退四个步骤：

免——出口货物免征销项税；

剔——就是进项税额转出的过程，把退税率低于征税率的增值税部分，需要剔除转入外销成本；

抵——用出口应退税额抵减内销应纳税额，让企业用内销少缴税的方式得到出口退税的实惠。

“抵”之后企业应纳税额可能出现的结局——结果为正数或结果为负数。

退——当企业计算出的应纳税额<0时，即为增值税留抵税额，才会出现出口退税。在这个时候，内销的应纳税已经全部被出口应退税额冲抵掉了，而出口应退税还存在没有被抵完的金额。

（2）免抵退税的计算公式：

第一组公式：

①当期应纳税额=当期销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣的税额）。

关于“剔”的计算：

②免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价格×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率-出口货物退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额。

③当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期免税购进原材料价格×（出口货物适用税率-出口货物退税率）。

②和③简化计算公式：

剔出金额=（外销额FOB-免税购进的原材料价格）×（征税率-退税率）。

公式中“免税购进原材料价格”的范围：包括国内购买的免税原材料的价格和进料加工保税进口料件的价格，其中当期进料加工保税进口料件的价格为进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额。

④进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额=进料加工出口货物人民币离岸价×进料加工计划分配率。

计划分配率=计划进口总额÷计划出口总额×100%

第二组公式：计算外销收入的免抵退税总额（最高限），计算限额的环节：

⑤免抵退税额=（外销额FOB-免税购进原材料价格）×退税率。

第三组公式，是将一、二两组公式的计算结果进行对比，确定应退税额、免抵税额（明确退与免抵金额的环节）：

⑥期末留抵税额≤免抵退税额时

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

⑦当期期末留抵税额>当期免抵退税额时

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

[案例]某企业签订进料加工进出口合同，5月，进口料件到岸价格折合人民币300万元，海关保税放行。当月将部分完工产品出口，FOB价折合人民币400万元。该企业计划分配率为60%，该企业征税率17%，退税率16%，当期增值税申报的留抵税额50万（销项-进项），则：

耗用免税购进原材料价格=400×60%=240（万元）

当期不得免征和抵扣税额抵减额=240×（17%-16%）=2.4（万元）

当期需“剔”税=400×（17%-16%）-2.4=1.6（万元）

或简易计算“剔”税=（400-240）×（17%-16%）=1.6（万元）。

免抵退税额=（400-240）×16%=25.6（万元）

实际留抵税额=50-1.6=48.4（万元）>免抵退税额

应退税额=25.6（万元）

免抵税额=0

假设其他条件不变，当期增值税申报的留抵税额是20万，则：

实际留抵税额=20-1.6=18.4（万元）<免抵退税额

应退税额=18.4（万元）

免抵税额=25.6-18.4=7.2（万元）

2运用专业技能进行税务筹划

出口退税的理论计算中，应退税额与免抵税额合计为免抵退税额，在出口退税申报时，增值税的申报已完成，期末留抵金额已固定，应退税额的最高限额是期末留抵税额，因此当期的应退税额是固定的，导致免抵退税额与免抵税额形成正向变动关系，因此企业可在此进行相应的税收筹划。

2.1单证收集

（1）实际申报时，需要收齐有关凭证方可申报免抵退税，包括报关单、出口发票、银行收款水单，单证未收齐当期不予申报；且三单的金额必须一致，存着不一致的情况时，按“三单取小”原则进行申报。部分业务涉及在出口报关时，价格需要调整的现象，如果分次进行出口退税时申报，每次的出口退税销售额都是取小，相当于调整部分的出口销售额未能参与出口退税，减少了出口退税额。因此需要将调整前后的单证一起进行申报，减少不必要的损失。

（2）如果当期收齐的单证较多，会导致申报出口退税的销售额激增，当期免抵退税额也相应增加，当它高于期末留抵税额时，只能增加免抵税额的金额，当期免抵税额相当于税务局对企业增值税的减免优惠，但相应的附加税不减免，包括城市维护建设税、教育费附加。

因此，当单证收齐不均衡时，会大大影响企业的资金流，单证收齐较少期间，应退税额较少，未能在当期充分退税，减少资金流入；单证收齐较多期间，会产生免抵税额，不仅不能多退税款，还额外需要资金缴纳附加税。

（3）时间要求，出口退税在次月15日前进行申报，税务机关25日前审核完毕，并进行退税款的退库处理，企业在次月底前可收取退税款。如果次月15日前能收齐当月的单据，即可进行出口退税申报并收取退税款，增加企业资金流。

2.2计划分配率

进料加工业务在进出口报关时，需要办理登记手册，包括纸质手册和电子手册两种，纸质手册根据合同办理，在手册中列明进口金额、出口额以及计划分配率，此进口料件在进口报关时免征关税、增值税。电子手册只有总的出口额及进口金额，按年度进行核销，没有对应的计划分配率。在办理出口退税时，在出口退税申报系统中先进行手册备案，填列手册的进口金额、出口金额、计划分配率。适用纸质手册的企业可直接按手册填报，但目前很多企业实行电子手册需要人工计算计划分配率填报。申报系统中的出口退税计算，进口料件的金额以实际进口金额与按计划分配率计算出来的进口料件金额，对比两者取小。金额越小，当期转入成本的金额越大，同时减少了留抵税额，减少可退税金额。因此，计划分配率在备案时，可适当提高，以满足每期按实际进口金额抵减。增加当期的退税款。

2.3营改增的影响

随着营改增的逐步推进，生产企业可取得增值税专用发票的范围越来越广，可抵扣的成本、费用项目也相应增加，增加了进项税额，对于退税率低于征收率的企业，增加了出口应退税款。

3企业对出口退税的税收筹划的管理

3.1申报出口退税的单据管理

报关单、出口发票、银行收款水单由专人收集并保存完整，并在次月15日前获取当月单证，确保单证收

集均衡，最大限度申报出口退税款，并最快收取退税款，加速资金回流，同时避免不合理的提前计算出免抵税额，缴纳城市维护建设税和教育费附加。

3.2计划分配率的确定

使用电子手册的企业，在年初备案登记手册时，由办税人员、财务经理以及相关人员，共同合理确定当年度使用的计划分配率，使当月的进口料件金额能全额计入，不仅使转入外销的成本与收入能匹配，也增加当月应退税额，加速资金回流。

3.3加强取得进项发票的管理

营改增后，企业发生的各项费用都可取得增值税专用发票，并可凭此进行抵扣，降低费用的同时，增加进项税额，可以返还的已承担的税款金额增加。

4出口退税对企业的实际作用或影响

由于增值税价外税的特性，增值税的进项税，实际是企业在购入材料、劳务等业务过程中实际已经承担的增值税款，销项税实际是由购买方承担，在收款时已向购买方收取。

与内销业务相比较，内销业务的进项税通过直接与销项税抵扣，直接减少税金支出，减少资金流出。

外销业务承担的进项税，有退税时，通过出口退税的方式进行返还。

综上所述，由于出口退税的退税额的最大限额是增值税留抵税额，100%出口的企业，留底税额就是进项税，可视为固定的，从年度整体上看，退税额就是留底税额，免抵税额随着出口销售额变动。企业的日常管理，只能对年度中的各期间的退税额进行管控，最大限度先收回退税款的同时，推迟免抵税额的产生，延迟城市维护建设税和教育费附加的缴纳，加快资金回笼，提高资金收益。

因此，出口退税对于企业的实际影响，只是对资金流的影响。

参考文献

[1]注册会计师全国统一考试教材：税法[Z].