试析汇兑损益处理对存货管理的影响

董帮友

摘要：在世界经济一体化的影响下，我国企业在境外采购的业务越来越多，外币结算的存货比重越来越大。如何处理存货汇兑损益，笔者认为将对存货管理产生重大影响，不仅影响企业产品成本结构，还对企业存货的绩效管理产生重大影响。

关键词：汇兑损益；存货管理；绩效考核；财务费用；汇率

对于一般的中国企业，涉及外币交易的业务比较少，占企业经济业务总量的比重较低，汇兑损益金额对成本费用与预期利润影响有限。对于外币交易业务量大，占企业经济业务总量比重较大的企业，汇兑损益处理将对成本结构及管理绩效考核产生重大影响。随着经济全球化及经济一体化进程的推进，企业的外币交易业务会越来越多，如何进行外币业务的会计核算、选择合适的汇兑损益处理方法是我国企业要研究的课题。本文重点介绍外币计价存货汇兑损益的处理方法，并试着分析对存货管理绩效的影响。

一、外币交易业务汇兑损益的介绍

汇兑损益也称为汇兑差额，是因为计价货币汇率的浮动而产生的对资产（或负债）影响的结果。企业会因为外币交易、兑换和重估、报表折算等业务产生不同种类货币对应不同汇率与按记账本位币折算的差额。简而言之，汇兑损益就是采用不同的折算汇率而产生的记账本位币金额的差异，是外汇风险在会计上的具体表现。

汇兑损益的形成分为两种情况，一种是由业务产生的，即由于外币交易或兑换时因为汇率差而产生的汇兑损益；另一种是由核算产生的，即在持有以外币计价的资产和负债期间，由于汇率变化而形成的汇兑损益。对于外币计价的资产，例如应收账款、货币资金等，在企业持有期间，外币汇率上升产生汇兑收益，汇率下降形成汇兑损失；与外币资产相反，例如，应付账款、预收账款等负债，会因为汇率上升产生汇兑损失，汇率下降形成汇兑收益。

二、现行外币交易业务汇兑损益的处理方法

现在通行的做法是即期确认法，只要外币汇率发生变动，就应该按照权责发生制原则在期末就确认汇兑损益，而不用考虑实际交易是否进行。在学术研究上，汇兑损益的递延确认法认为，当期汇兑损益应以实现为准，应该根据实际的外币交易或兑换在本期结算完毕的条件来确认汇兑损益，尚未能实现的汇兑损益要递延到以后会计期间。

根据我国的会计核算制度，所有的外币计价的资产或负债的余额都要依据期末汇率折算为人民币记账本位币。汇率的变动所形成的汇兑损益计入到当期损益。

三、外币计价的存货管理与核算

我国企业在境外开展生产经营活动时，为确保与国内集团总部会计记账及会计报表合并的方便，一般都以人民币为记账本位币，同时，对适应管理需要的特定科目辅以外币记账。财务部门按照固定汇率或即时汇率将外币资产或负债折算为记账本位币，同时反映实际交易的外币信息。当前，绝大多数企业对存货实行历史成本法，在对外交易前，不对存货的外币计价进行调整，即不调整存货计价的外币价值，只调整外币折算成的人民币价值。

实务中，为加强存货管理，物资管理部门以原币统计存货价值，按照存货采购时发生的外币记录存货价值。月末，财务部门与物资管理部门进行材料核签，即对存货的入库、出库及库存进行核对，确认当期存货发出成本的过程。为正确反映存货的外币发生情况，确保会计核算与物资管理统计口径的一致，确保财务部门与物资管理部门的出入库核签制度顺利实施，财务核算时采用“主辅双币核算制”。

（一）物资部门以原币管理

存货管理是企业十分重要的工作，直接影响到企业的产品单位成本。企业在境外开展物资采购时，一般以当地币种或美元、欧元进行结算，并支付货款。物资部门主要职责是进行物资的实物管理，负责记录物资采购交易的原始情况及采购合同履约状况，确保存货的实物与账簿记录一致。以原币登记采购台账及存货明细账更加简便，减少了物资管理部门的工作量。

（二）会计核算采用“主辅双币核算制”

财务部门对存货的核算采用“主辅双币核算制”，对存货的采购、入库、出库进行核算。企业不同，材料核算及管理程序也不尽相同，但基本上可以分为三步。

第一步，采购结算的账务处理。按照物资采购部门提供的采购合同、验收报告、发票等相关资料，在财务管理系统里登记存货的辅助信息，反映其外币价值，同时，按即时汇率折算成记账本位币-人民币。

第二步，月末或期末，财务部门会同物资管理部门对存货进行清查盘点，按照采购时的外币办理存货出入库核签业务。达到“账账相符、账实相符”，即会计账簿与存货明细账簿相符、存货库存与存货明细账簿相符。对于不符的内容，经过审批后，及时进行补录或调整账簿处理。

第三步，存货成本的确认与核算。由于存货入库及出库业务处于不同的时点，外币汇率不同，造成相同外币计价的存货在入库与出库时的人民币价值差异，即产生存货汇兑损益。

四、存货汇兑损益的处理

地存货当期存货采购批次多、金额大、汇率浮动大的情况下，会出现巨额汇兑损益，甚至影响存货成本的确认计量。存货汇兑损益按照存货出库的原币价值分摊累计汇兑损益，最终实现存货原币价值余额结平，人民币记账价值也结平。对于存货汇兑损益的处理，实务中有两种处理观点：财务费用观与存货成本观。

（一）财务费用观

财务费用观，根据我国的会计核算制度，外币计价的资产或负债因汇率的变动所形成的汇兑损益计入到当期损益，即财务费用。财务费用观认为，财务费用主要包括：利息支出、汇兑损失、相关的手续费及融资租赁等其他财务费用。因此，主张存货汇兑损益应该计入当期损益，通过财务费用核算。

（二）存货成本观

存货成本观，认为存货汇兑损益与一般的货币性交易、兑换等汇兑损益不同，反映的是存货账面价值的变化，实质上是存货外币价值以即时汇率或月末市场汇率计算调整的一种公允价值，应该是存货成本的一部分。

五、存货汇兑损益处理的影响

通过上文分析，存货汇兑损益在处理方法选择上决定了其财务归集的去处：存货成本和财务费用。虽然不影响企业净利润，但对存货管理及核算产生重大影响。

（一）产品成本的影响

财务费用观，将存货汇兑损益计入财务费用，不能真实反映当期产品发生的存货成本，造成产品毛利的增加。世界经济一体化及国际化贸易进程的推进，产品的社会成本趋向统一。企业生产的产品不会因为本地采购和国际化采购的不同，而在客户忠诚度上有较大的区别。因此，存货汇兑损益计入财务费用，既不能正确反映企业的整体筹资费用水平，也歪曲了企业产品的毛利水平。

（二）存货管理绩效考核的影响

企业为提高盈利水平，想法设法采取各种控制成本的方法，其中包括成本管理的绩效考核措施。在众多企业，材料成本占产品总成本比重较大，加强存货管理，实施存货管理绩效考核措施是一项十分有效的措施。实务中，一般将存货成本管理的责任划归物资管理部门，因此，如何准确核算并真实反映存货成本，是实施存货管理绩效考核的前提。采购计划、采购国别、结算币种、采购批次、存货出库管理等业务均对存货汇兑损益产生较大的影响，而上述业务均由物资管理部门负责。财务费用观未将存货汇兑损益计入存货成本的做法，不仅未能真实反映存货成本水平，而且消弱了物资管理部门的管理责任，不利于企业对存货管理开展绩效考核，进而影响企业的“低成本战略”，进而影响企业产品的国际竞争力。

六、总结

存货汇兑损益的方法选择，将对企业的存货管理产生很大的影响，既影响了企业的成本结构，而且还对存货的绩效考核产生影响。存货汇兑损益应通过合理分配方法计入当期存货成本，不仅能满足企业绩效管理要求，而且对企业成本战略目标的实施起着积极作用。

参考文献：

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（作者单位：中国石油天然气第一建设有限公司）