作业成本法在精铸企业的应用设计

赵丽琼　任畅

【摘 要】 现阶段我国的精铸市场不仅有来自国内的竞争，还有国际的竞争，精密铸造业经营压力巨大。从企业成本计算的角度来看，传统成本法已经不能彻底满足精铸企业对产品信息的需求，作业成本法（ABC）为企业提供了新的思路。文章以SX精铸有限公司为例，选取2015年8月SX公司主要生产的四种产品进行作业成本设计，以真实发生的数据为依据，稍作加工处理，进行核算。同时，还将本次针对SX公司的计算结果与现行成本计量模式的核算结果作了对比，得出了有益的启示。

【关键词】 作业成本法； 精铸企业； 成本核算； SX公司

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）23-0070-07

一、引言

我国已成为世界精铸件的主要供应商之一，精铸企业毫无疑问地加入了国际化竞争，因此精铸业目前面临着国内外的双重竞争。与此同时，机械制造业开始逐步向精密化方向转变以及建筑业颁布相关利好政策，为精铸企业的发展提供了商机。这样的背景下，要想使精密铸造企业在激烈的竞争中站稳脚跟，提高竞争力，把握商机，应从企业自身的管理水平入手。鉴于精密铸造业生产方式改变导致的成本结构变化，产品成本不仅决定企业的利润高低，而且是企业制定价格和取舍产品的重要因素，因此，合理的成本管理核算方法对于企业的健康顺利发展尤为重要，所以本文从精密铸造业的成本核算方面加以探讨研究。

精铸业发展初期，生产方式简单粗放，直接成本在生产成本中占有很大的比例，这时企业应用传统成本法完全可以满足领导者及企业的信息需求。然而，机械化生产代替人工已经成为精铸业的发展趋势，高精度和自动化的生产方式越来越普及，其成本构成也随之发生了相应的改变，间接成本在产品总成本中所占的份额越来越大。加之精铸业繁琐的工艺流程，以及小批量多样化的经营模式，导致按照单一数量标准分摊间接成本的传统成本法不能完全适应其对于成本信息的需求。所以，加强对精铸业成本核算的探索，并为之设计适用且可行的核算方法成了当务之急。

作业成本法采用多元化、动态化的分摊依据，将间接成本合理地分摊到各个作业活动。精铸业独特的生产经营方式等特点，正好与作业成本法的应用条件相吻合。本文尝试以作业成本法的基本思想为引导，为精铸业设计一种较为合适的成本计算方式，即作业成本核算体系，以期为精铸企业成本核算、产品定价及管理决策提供参考。

二、作业成本法相关理论

（一）作业成本法的基本概念

作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC），即基于作业的成本计算方法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客的间接费用分配方法[ 1 ]。

ABC体系主要包括六个重要概念：资源、作业、作业链、作业成本库、作业中心、成本动因。

（1）资源。资源是企业进行生产经营活动所产生耗费的根源，是作业执行过程中所需要花费的代价。

（2）作业。企业在整个生产流程中所包含的每个工序可称为作业。人们把这一概念定义为资源的使用量与最终核算对象之间的纽带。

（3）作业链。这一概念可以表述为具有密切关系的一连串作业活动而构成的链状结构。正是由于一个作业同下一个作业的衔接运动，链条才能够保持完整，企业才能够正常运行。

（4）作业中心与作业成本库。在对关键作业予以辨别后，按照某种标准予以同质归集，最终会出现多个同质集合体，即称为作业中心。把每个中心的成本发生额予以汇总归类，就出现了作业成本库。换言之，作业成本库可以描述为作业中心的货币表现。

（5）成本动因。它是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素，是导致成本发生的原因。可以根据这一概念将作业数据化、具体化，例如采购次数、焊接次数、设备调试次数等。

（二）作业成本法的基本原理

一般来说，ABC对于间接成本的分配可以具体表现为以下两个不同方面：一方面，把生产或服务所耗费的相关资源归集到作业中心，形成作业成本库；另一方面，根据已选好的作业动因将作业成本库中的成本分配到产品或服务中去，进而得出产品或服务的作业成本。可见，作业成本法的独特之处在于它从以“产品”为中心转移到了以“作业”为中心[ 2 ]。简而言之，ABC的基本原理可以总结归纳为：“资源—作业—产品”，文字表述为“作业消耗资源，产品消耗作业”。作业成本法基本原理如图1所示。

■

三、作业成本法在精铸企业的应用流程设计

（一）了解精密铸造业生产流程

精密铸造是一种劳动密集型和技术密集型的液态金属成型工艺，应用此工艺而获得的每个铸件都是经多种工序、多种材料、多种技术共同协作综合的结果。其中较为常用的是熔模铸造（本文以熔模铸造为例），包括蜡模铸造、制壳、浇注、后处理、检查等主要工序。精铸企业生产流程如图2所示。

■

（二）确定作业及作业中心

通过对精铸企业生产流程的分析，识别到精铸的基本作业有：灌蜡、修蜡、焊接、制壳、脱蜡、壳型焙烧、浇注、气割浇冒口、抛丸清理、后处理、入库等。按照同质性原则，具体表现为按照工艺相似、加工场所接近的原则进行合并，可分为以下几大类：

（1）制模作业中心。制模作业中心包括精铸件生产的前期准备和起始作业，一般包括蜡料制备、灌蜡（用注蜡机注蜡）、修型等作业。

（2）制壳作业中心。这是获得壳型的关键步骤，对蜡模进行焊接组树后，往模组上涂料，接着往涂料层上撒砂，这些砂粒加固了壳型的骨架，待涂料和撒砂完成后，将模组进行风干硬化。制壳作业中心包括焊接、涂料、撒砂、风干等作业。

（3）浇注作业中心。在壳型成型之后，继之以脱蜡、壳型焙烧、使用金属水（废钢、合金钢、钼铁等）浇注，待浇注铸件钢水升至冒口时，及时减流，气割浇冒口。该作业中心一般包括壳型焙烧、浇注、气割浇冒口等作业。

（4）后处理作业中心。该作业中心主要包括抛丸、喷砂、检查等相关作业。

（三）建立作业成本库，选择作业动因

在确认主要作业中心之后，就要对消耗的资源进行归集。精铸企业消耗的资源主要有原材料（模型蜡、粘结剂、砂、硅溶胶、废钢、钼铁、铬铁、水玻璃、氨等）、职工薪酬、差旅费、办公费（打印纸、桌椅等相关办公用品支出）、厂房及设备的折旧费、水电费等。

根据作业成本法“产品消耗作业，作业消耗资源”的基本思想，可以知道产品成本是生产该产品所消耗的各个作业成本的汇总[ 3 ]。对上述成本进行归纳后，按照公司的实际情况选择资源动因，将上述成本费用依据选好的尺度标准分摊到相应的成本库。对于那些由不同作业共同使用的资源，则应采取恰当的分摊依据再一次分配，比如，电费的产生是多个作业共同造成的，在对其进行分摊时应根据不同部门的实际消耗度数予以计算。经过该步骤，就形成了多个不同的作业成本库。

对作业成本库归集完毕之后，需要确定各个作业的成本动因，具体表现在：

（1）灌蜡作业。该作业同生产的产品种类密切相关，与产量的大小无关，属于品种级作业。灌蜡用气动注蜡机将液态的蜡料注入压型，制成蜡模。故将其作业动因确定为机器工时。

（2）修型作业。该作业是对已成型的蜡模进行表面的修整，去除凹凸边角，使表面光滑，以防后期浇注时对铸件造成瑕疵。这一作业属于手工操作，故将其作业动因确定为人工工时。

（3）焊接作业。将成型的蜡模焊接或者黏结到已经备好的蜡棒上，形成模组。通过对案例公司的观察发现多以3～4个蜡模为一组。虽然焊接作业主要消耗人工资源，但本文选择了更为精确的焊接次数作为作业动因。

（4）涂料、撒砂作业。在模组表面涂上浆料，并撒上一层砂粒。将涂料作业动因确定为重量，撒砂作业动因确定为人工工时。

（5）脱蜡作业。将模组浸泡在高温度的盐酸水中，使蜡模表面的蜡料融化，获得中空的壳型。该作业主要是对部分原料的耗费，相关成本可在企业材料记录中获得，不将此作业计入作业中心。

（6）壳型焙烧作业。在金属浇注之前，将上步获得的壳型放入加热炉进行高温焙烧，大概两个小时。该作业为机器加工，将其作业动因确定为机器工时。

（7）浇注作业。将高温融化的废钢水，浇注到壳型中。该作业为机器加工，将其作业动因确定为机器工时。

（8）气割浇冒口作业。浇注铸件钢水升至冒口时，及时减流，点浇冒口三次，每次间隔2分钟。本文将此作业的作业动因确定为切割次数。

（9）抛丸作业。该作业是为了除去零件表面的氧化层，增加表面的硬度，对铸件的表面进行强化处理。将该作业动因确定为重量。

（四）计算成本动因率，得出产品成本

有了作业成本库和作业动因，便可计算出成本动因分配率，将间接费用分配至各产品。然后将计算出来的产品作业成本与直接成本相加，得出产品的总成本。精铸企业作业成本核算流程如图3所示。

四、案例分析

（一）公司概况

SX精密铸造有限公司建立于1993年，距离高速路口较近，交通便利，具有优越的地理位置。公司配有0.15t、0.5t、1t中频电炉，以及其他设备仪器300余套。蜡模铸件重量0.1kg～200kg现有2 000t生产能力，消失模铸件重量50kg～2 000kg现有5 000t生产能力，树脂砂铸造现有1 000t生产能力。现生产铸件材质为碳钢、合金钢、不锈钢、蠕墨及球墨铸铁等。产品主要应用于钢件铸造及机械加工、铁艺制作，矿山机械设备及生物质压缩成型设备的制造。根据客户不同需要，材质分别符合GB、ISO、BIN、NF、BS、JIS、ASTM等认证。自创办以来，已有23年的铸造工作经验，技术力量雄厚，优秀的企业文化造就了良好的员工素质。公司与石家庄某大学合作，成为该学校材料学院的试验基地。

企业上设总经理办公室负责整个企业的运作，下设经管部、质量技术部、生产部、办公室、仓库负责日常活动及生产事宜。公司各部门及其职能详见表1。

（二）SX精铸有限公司成本核算现状

SX公司目前依照《会计法》、《企业会计准则》、《公司法》等相关规定，同时参照一般公认会计原则及处理程序来处理会计事项和进行成本控制。SX公司规模较小，部门设置简单，成本控制也相对简单，进行成本控制的主要手段有降低废品率、提高资源利用率、增加产量、减少其他费用支出等。SX公司目前将原材料按照使用量与生产损耗的合计，计入直接材料科目；依据人工工资和福利费的发生额，统计出完工产品的全部人工成本，选用合理的分配方式，计入各完工产品的直接人工科目；对于制造费用基本按照人工工时予以分摊。这样的核算方法会造成高产量高分摊、低产量低分摊的现象，存在着一定的不科学性。

（三）SX精铸有限公司应用作业成本法的条件分析

1.小批量、多品种的订单生产方式

SX公司按照客户提供的订单进行生产，并且客户对精铸件的需求表现为小批量、多样性。在这种小批量、多品种的订单式生产方式下，通常是多个订单交叉进行生产，因此，大部分费用都应归属于共同费用，并且这些费用在总成本中所占的比例较高。现行的传统成本核算方法对间接制造费用的分配过于平均化，影响了成本信息的准确性。

2.SX公司可实现独立的作业中心

SX公司各部门相对独立，分工明确，便于将核算点下放到各个作业中心，进而根据各个作业层提交上来的成本数据信息判断作业是否增值、是否有效，最终对员工和不同作业中心的责任履行情况进行综合考评。SX公司的这一特点，还可以减少ABC体系设计与实施的任务量，为作业成本法的实施奠定了基础。

3.SX公司较为完善的会计核算制度

从会计核算管理的角度来看，SX公司目前虽然没有完全实现计算机管理系统，但该公司对于材料的领用、水电费、产品成本、制造费用明细表等各方面数据都有完整的记录，可以为下文作业成本计算过程提供必要的数据。

4.制造费用在生产成本中所占比重大

SX公司生产环节多为机器加工，因此机器、动力等造成的固定成本在总成本中占有较高的份额，相反，直接成本所占份额较小。鉴于SX公司的这一成本特点，可以看出现行的成本核算是存在弊端的，它只是简单地将成本按照产量进行分摊，对制造费用分配缺乏合理性，产品成本不能得到准确反映。ABC在制造费用的分配方面更符合SX公司的需要。

（四）作业成本法在SX精密铸造企业的总体设计

1.了解SX公司的生产流程

对一个企业进行ABC体系的设计，要熟悉其生产流程，并且要对其成本核算有所了解[ 4 ]。笔者在写作过程中，通过办公室人员的带领，深入车间，了解SX公司的生产流程，每到一个车间就会有专门的师傅讲解生产步骤和生产环节的情况。在深入各个车间的同时，仔细记录该车间或者工序依靠的设备、需要的人工数量、工作内容等。在这一过程中，企业的生产工人也对提出的疑问耐心讲解，最终笔者对各方面的信息都获得了详细的了解。

2.划分作业中心

在熟悉了SX公司的生产流程之后，下一步的任务就是确定作业中心。本文按照同质性和重要性原则先将作业进行划分。对作业定义既不能太细又不能太广，太细会造成作业繁多，成本核算繁杂；太广会疏漏某些重要的成本信息，对于成本的改善起不到相关的作用[ 5 ]。

SX精密铸造有限公司的生产过程主要涉及灌蜡作业、修型作业、焊接作业、脱蜡作业、涂料作业、撒砂作业、壳型焙烧作业、浇注作业、气割浇冒口作业、抛丸作业10个作业。根据同质合并原则，将SX公司生产环节分为六个作业中心，即制模中心、制壳中心、浇注中心、后处理中心、生产管理中心、仓库中心。

3.确定作业所消耗的资源

本文选取SX公司8月份主要生产的四种产品，其中产品1和产品2工艺相对复杂，产品3和产品4相对简单。对于这四种产品相关资源耗费情况，SX公司已有记录的，直接从记录中进行汇总，比如，直接材料、直接人工、水费、电费、机器设备维修费、模具维修费、办公费、差旅费等都在公司有直接的记录，进行归类汇总即可。成本动因量的采集，以重量为成本动因的，按照订单来确定；对于以次数来体现的执行性成本动因则委托生产工人进行实测记录。

在对SX公司进行观察的过程中，将其制造费用进行如下归集：

（1）原材料成本。SX公司对原材料的使用量可以根据现有的领料单归集到各产品中，对于辅助生产材料则按照产量进行分配。

（2）工资及职工福利费。该公司除生产部门以外的人员工资，是按天计算的。经管部人员工资为80～90元/天，办公室人员工资为60～70元/天，质量技术部人员工资为100～110元/天。生产部人员工资则以计件与基本工资相结合的方式计算，基本在110～160元/天浮动。这些信息是由SX公司财务人员提供的，按人员所在部门和车间，将工资及福利费用分摊到与该部门或车间对应的作业中心。若存在一人多职的情况，就按照各作业中心使用的工时数予以分配。

（3）水电费及设备修理费。SX公司自备水井，所以水费在总成本中占相当少的一部分，因此将水费直接计入直接成本中，不在作业之间进行分配。电费总额由公司提供，然后再根据各车间设备的耗用情况，进行归集分配，将成本计入到相应的作业中心。对于设备修理费则按照维修的工时数予以分配，计入相应的作业中心。

（4）折旧费用。厂房设备的折旧数额由公司提供。设备折旧费根据各作业中心所使用的机器设备，将相应的折旧费分摊到各作业中心。厂房折旧费则按照厂房占总厂房面积的比例进行分配，但由于各厂房是分开的，对SX作业中心的划分也基本是按照厂房划分的，经过观察和估算，各厂房面积相差无几，所以将厂房折旧费平均分摊到各个作业中心。

（5）其他费用。包括为提供生产服务所产生的相关管理费用，具体表现为办公费、差旅费等，这一部分费用直接归集到与生产管理相关的作业中心。

4.选择合适的作业动因

对作业动因的选择需要结合精铸业及SX公司的实际生产情况，挑选那些更为精确、符合实际的驱动因素。上文对精铸企业作业动因的设计，是以SX公司为模板予以参考设计的，故将设计的作业动因直接应用于此。具体划分如表2所示。

5.将资源分配到作业中心，形成作业成本库

根据前文介绍的对资源的分配方式，归集分配后得到表3。

6.计算成本动因分配率，得出产品成本

上一步骤计算出了SX公司各个作业中心的费用，现在只需计算出成本动因量，就可以得出成本动因分配率和作业成本，如表4和表5所示。具体核算公式如下：

成本动因分配率=作业成本库成本÷成本动因量 （1）

与产品相关的各作业成本=作业成本动因量×成本动因分配率 （2）

作业成本=∑与产品相关的各作业成本 （3）

产品成本=直接材料成本+直接人工成本+作业成本 （4）

（五）作业成本核算的预期效果与传统成本核算的差异

ABC与现行成本核算方法在流程、理念方面存在差异。正是这一差异，使得ABC最终计算出的成本与SX公司现行的成本核算方法计算的结果存在差异，单位产品成本会存在高估或者低估的现象。表6为SX公司采用ABC核算的预期结果，表7为两种核算方法的计算结果对比。

从表7可以看出传统成本法低估了产品1、产品2和产品3三种产品的成本，产品差异率分别为23.32%、21.69%、0.71%。同时可以发现，在现行成本核算方法下SX公司高估了产品4的成本，差异率为25.15%。

对比还发现，在现有的成本计算方法下，产量较高的产品3和产品4分配的制造费用份额较大，但这两种产品的工艺相对简单，而产量较低且工艺复杂的产品1和产品2分配的制造费用较少，导致产品1和产品2成本被低估。

由此可见，如果SX公司继续使用现行的核算方法，将会对产品的定价以及管理层决策产生不良影响。正是由于两种成本核算方法差异率较大，进一步说明SX公司采用ABC核算的迫切性。

五、案例启示及建议

（一）案例启示

1.精铸企业可以采用作业成本法

尽管作业成本法在学术界很早就出现，作业成本法的知识也越来越被人熟知，但其实际应用并不广泛[ 6 ]。根据以往的研究，除了作业成本法实施流程复杂外，其实施成本也较高。道格拉斯·希克斯曾经提出过这样的观点，“对于中小型企业来说，500名以上雇员的公司，投资比例是销售额的0.1%；对于那些员工人数在50名以下的公司而言，投资比例是销售额的0.3%”[ 7 ]。因此，作为中小型企业，SX精密铸造有限公司想要对企业进行作业成本核算体系的设计，投资成本完全是可以接受的。

2.SX公司可采用作业成本法合理定价

企业多以预期盈利目标作为定价决策的主要因素，以保证产品的定价在高出成本的一个相对稳定的区域上下波动[ 8 ]。SX精密铸造有限公司采用以成本为基准的定价策略，即成本加成定价法。该公司以120%的成本加成率制定目标定价，表8列示了两种成本法下四种产品的目标售价。

ABC在为领导者提供精确成本数据的同时，也为SX公司的产品定价奠定了基础。表8表明，产品1的售价为5 910.62元/吨，在传统成本法下来看是为企业带来利润的，但就ABC核算出的单位成本6 074.23元/吨而言，在现有售价的基础上，产品1每吨会发生163.61元（5 910.62-6 074.23）的亏损，若该产品订单增多，会使企业亏本经营。

3.SX公司可采用作业成本法进行成本控制

ABC可以将成本耗费与作业的功能结合起来进行全面的成本质量控制，为企业决策者提供准确的产品信息。领导者可以按照获取的信息，将明星产品与亏本产品加以区分，使公司优化资源配置，以实现减少资源耗费的目的。

（二）对策建议

1.获得企业领导的重视与支持

领导者的支持最重要的是要有足够的资源投入，比如人力、时间和资金。应根据企业规模和生产流程的复杂程度，对投入成本作合理的估计和评价。同时，企业领导还应认识到，这一成本核算方法的应用不是一蹴而就的，而是一个长期、动态的过程，需要足够的耐心和时间，离不开持续的关注和资源的投入。

2.为企业设计合理的业务处理流程

在进行ABC设计时，要努力构建恰当的ABC业务处理流程，可从三个方面来引导：第一，对作业中心进行合适的划分。第二，对凭证进行设计。在凭证上添加作业中心名称、具体作业等内容。第三，增加生产车间成本动因量的统计。可以派专员按照生产进度统计成本动因量，也可以提高企业的监控技术，安装先进的监控设备，在完工后依据监控进行成本动因量的汇总。

3.提高员工和管理者的素质

ABC的执行是需要全员加入的，上到领导者制定ABC体系的实施方案，下到生产工人参与记录各种成本动因量，以及其他与ABC相关的数据记录，需要每一个员工的共同努力和配合。但对于多数精铸企业来说，ABC或许是一种新鲜事物，要想使员工做好上述这些工作，首要任务就是使员工了解这一成本核算方法，了解自己需要做哪些工作，如何做这些工作。因此，加强员工和管理者对ABC相关知识的学习，提高自身的素养就显得尤为重要。

4.可将作业成本核算与现行成本核算方法相结合

众所周知，企业实施ABC离不开投入一定的资源，并且ABC的计算步骤比较繁琐。对于一些刚接触ABC的精铸企业来说，将ABC与传统成本核算相结合是可行的。这样不仅可以降低精密铸造企业实施作业成本法的资源投入，而且能够避免完全实施作业成本法为企业员工带来的不适感。同时，企业可适当就一些可控资源运用ABC进行统计和核算，而可控性较差的资源依旧采用原有的核算方法。

【参考文献】

[1] 王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001.

[2] 余绪缨.简论当代管理会计的新发展：以高科技为基础、同“作业管理”紧密结合的“作业成本计算”[J].会计研究，1995（7）：1-4.

[3] 张蕊，饶斌，吴炜.作业成本法在卷烟制造业成本核算中的应用研究[J].会计研究，2006（7）：59-65.

[4] 张红军.作业成本法在临沂华程机械制造有限公司的应用研究[D].中国石油大学（华东）硕士学位论文，2011.

[5] 裴仁海.作业成本法在铝合金铸造企业的应用研究[D].山东大学硕士学位论文，2012.

[6] 朱云，陈工孟.作业成本法在香港的应用调查分析[J].会计研究，2000（8）：60-65.

[7] 希克斯.作业成本会计：在中小企业中的实施方案[M].第二版.陈工孟，王霞，高宁，译.上海：上海人民出版社，2002.

[8] 陈佳欣.明扬石油机械有限公司作业成本法设计研究[D].辽宁大学硕士学位论文，2015.