房地产开发企业预缴税款的税会处理

何广涛+邵君敏

摘要：全面推开营改增后，预缴税款已成为房地产开发企业财税管理工作新增的一大痛点，本文首先对预缴税款的原因和不预缴的风险进行分析，重点阐述了预缴税款的管理流程，最后以案例的形式提供了预缴税款的会计处理方法。

关键词：房地产；增值税；预缴

本次全面推开营改增，相关文件规定了四种税款预缴情形，分别为纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务以及房地产开发企业以预收款方式销售房地产。其中，房开企业预缴增值税在时间、地点、发票开具、会计核算等方面均有其特殊之处，笔者针对这几个问题谈谈个人粗浅的看法。

一、为什么要预缴

房开企业的经营特点和产品特性决定了其现金流量具备较大的不均衡性，房开企业的产品销售大多采取预售方式，在产品尚未完工即可取得预收款项。在营业税税制下，房开企业的营业额不存在差额事项，其应交营业税是可以提前确定的，因此营业税条例及其细则规定，房开企业收到预收款时即发生营业税纳税义务，应开具发票并进行纳税申报。增值税应纳税额的确定较为复杂，与纳税人的进销项金额乃至进销项的发生时间均有密切的关系。因此，本次全面推开营改增将房开企业的纳税义务发生时间延后到不动产的交付阶段，收到预收款不再作为纳税义务发生时间。

从现行财政收入体制来看，将房开企业的纳税义务发生时间延后，将导致税收收入时间滞后。为保证税款均衡入库，保持现行财政体制基本稳定，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）以及《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）规定，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待实际纳税义务发生后进行纳税申报时，已预缴税款可以抵减纳税人当期的应纳税额。

二、未按规定预缴有什么样的后果

18号公告第二十八条规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，未按本办法规定预缴或缴纳税款的，由主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、四十条、六十四条和六十八条的规定，纳税人未按期进行纳税申报和缴纳税款，将面临如下风险：

其一，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：

（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；

（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

税务机关采取强制执行措施时，对未缴纳的滞纳金同时强制执行。

其二，纳税人不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

其三，纳税人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除采取上述强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

笔者理解，所谓的“未按规定预缴税款”，至少应包括未按规定时间预缴税款、未按规定地点预缴税款以及未按照规定计算方法预缴税款等情形。

三、怎么样预缴

（一）预缴的税种

房开企业收到预收款，除需要预缴增值税外，根据附加税费相关法规以及《财政部 国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》（财税〔2016〕74 号）的规定，城建税、教育费附加、地方教育费附加等附加税费以实际缴纳的增值税为计税依据，以增值税的缴纳地点为缴纳地点，因此房开企业在预缴增值税税款时，应以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

（二）预缴的时间

18号公告第十二条规定，一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款；第二十一条规定，小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

根据以上规定，一般纳税人当月取得多笔预收款，应在次月申报期合并预缴税款，小规模纳税人本季度取得多笔预收款，可在季度满次月申报期合并预缴税款。

本期取得预收款，只要未在下一个申报期预缴税款即属于“未按规定预缴税款”情形，这一点与建筑业6个月的缓冲期规定差异较大，房开企业应特别注意。

（三）预缴的地点

关于房地产企业预缴增值税的地点，除36号文附件二第一条第（十）款第2项规定“一般纳税人销售房地产老项目，适用一般计税方法的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报”外，18号公告关于房地产开发企业预缴增值税的地点均规定为“主管国税机关”。

对于“主管国税机关”，存在两个不同的理解，一是房地产项目所在地的“主管国税机关”；二是房地产开发企业机构所在地的“主管国税机关”。

从房开企业的经营模式看，大体上可分两种，一是项目公司模式，也就是在项目所在地成立独立的项目公司，由项目公司承担房地产项目的开发工作；二是项目部模式，即房地产开发公司成立相应的项目部，负责具体的项目开发业务，但相关手续及涉税事务均由公司本部承担。

项目公司模式下，项目公司机构所在地与房地产项目地在同一县市区，“主管国税机关”不存在歧义，应为项目公司机构所在地主管国税机关。项目部模式下，房地产开发公司机构所在地与房地产项目有可能不在同一县市区，“主管国税机关”就存在不同的理解了。

笔者认为，从保证现行财政体制基本稳定这一原则出发，房开企业的预缴地点宜定为项目所在地主管国税机关。江西省国税局在2016年8月18日的营改增问题解答（九）中也提到，按照总局有关会议精神，“主管国税机关”为房地产项目所在地的主管国税机关。

（四）预收款的范围及预缴税款的计算

在期房销售过程中，房开企业自购房者收取的款项可能包括多种类型，如首付款、按揭款、全款、定金、订金、意向金、诚意金、认筹金、VIP会员费等。根据目前全国各地税务机关掌握的口径，只有房款（含首付款、按揭款、全款）和合同成立签订之后的定金属于预收款的范围，其余款项均不属于价外费用，不需要作为预缴税款的基数。

一般纳税人采用一般计税方法，预缴税款按下式计算：

应预缴增值税=预收款÷（1+11%）×3%

小规模纳税人及一般纳税人采用简易计税方法，预缴税款按下式计算：

应预缴增值税=预收款÷（1+5%）×3%

纳税人应预缴的附加税费，按下式计算：

应预缴城建税=缴纳的增值税×城建税税率或教育费附加征收率

房地产项目所在地在市区的，城建税税率为7%；所在地在县城、镇的，城建税税率为5%；所在地不在市区、县城或镇的，城建税税率为1%。

教育费附加和地方教育费附加征收率全国统一为3%和2%。

（五）预收款的发票开具

购房者预交房款后，在办理银行或者公积金贷款时，贷款方通常需要购房者提供发票作为凭证。根据政策规定，房开企业预收款时尚未发生纳税义务，而发票开具又是纳税义务触发的条件之一，因而预收款如何开具发票就成为一个难题，各地之前规定不一，房开企业无所适从。

《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）明确了这一问题的解决方案：

纳税人首先将增值税税控开票软件升级到最新版本（V2.0.11），升级后开票系统中会新增6“未发生销售行为的不征税项目”编码，该编码下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”子编码。收到预收款时，房开企业只能开具增值税普通发票，在开票系统内选择602编码，发票税率栏填写“不征税”即可。

开具“不征税”普通发票后，不需要进行纳税申报。实际交房后，如购房者需要带税率的普通发票或者专用发票，房开企业应收回原“不征税”发票进行冲红，然后再重新开具，并于次月申报期进行纳税申报。

（六）已预缴税款的抵减

根据18号公告相关规定，房开企业预缴的增值税税款，可以凭完税凭证在纳税义务发生后的增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。现在的问题是，不同计税方法、不同开发项目的预缴税款与应纳税额可以综合抵减吗？

笔者认为答案是肯定的，理由有三：

其一，从政策层面看，18号公告第十四条、十五条、二十二条明确规定纳税人预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，并未提到不同计税方法，也未提到不同开发项目，法无禁止即可行。

其二，从技术层面看，已预缴税款的抵减，是通过填报增值税纳税申报表实现的。申报表主表第19栏“一般计税方法应纳税额”，加上第21栏“简易计税方法的应纳税额”，得出第24栏“应纳税额合计”，然后抵减第28栏“分次预缴税额”，最终确定第34栏“本期应补（退）税额”。而“分次预缴税额”数据来源于附列资料（四）的第四行第四列，这一数据是不区分计税方法的。

其三，从理论层面看，预缴的税款是纳税人真金白银的现金流出，而且是提前流出，设置预缴环节本身已经牺牲了纳税人的利益，再规定分计税方法乃至分项目抵减应纳税额，于情不忍，于理不合。

因此，同一纳税人的不同开发项目，无论其计税方法为何，无论预缴的项目是哪一个，纳税人已预缴的增值税税款，在纳税申报时均可综合抵减其当期应纳税额。

四、预缴的会计处理

房开企业预缴税款的会计处理，要解决两个关键问题，一是预缴的税款计入哪一个会计科目，二是纳税申报时已预缴税款如何抵减。以下根据《关于征求<关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）>意见的函》（财办会〔2016〕27号），以案例的形式，探讨下房开企业预缴税款的会计处理。

案例：A房地产开发公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般纳税人，目前共有甲乙两个开发项目，均选用一般计税方法。

（一）甲项目位于北京市朝阳区，尚处在建阶段，已取得预售许可证，2016年10月预售款收入5550万元。

1. 10月收到预收款时：

借：银行存款5550万元

贷：预收账款 5550万元

根据购房者要求，向其开具税率为“不征税”的增值税普通发票。

2. 11月申报期向朝阳区主管国税机关预缴增值税时：

借：应交税费—预缴增值税

150万元（5550÷1.11×3%）

贷：银行存款 150万元

3.同时向朝阳区主管地税机关预缴附加税费：

借：应交税费—应交城建税

10.5万元（150×7%）

—应交教育费附加

4.5万元（150×3%）

—应交地方教育费附加

3万元（150×2%）

贷：银行存款 18万元

甲项目已预缴的150万元增值税，可以抵减A房地产公司的增值税应纳税额，预缴的附加税费应在资产负债表日结转至“营业税金及附加”科目。

（二）乙项目位于北京市昌平区，为现房，建筑面积10万平方米，取得土地使用权支付的土地价款31080万元，该项目发生建安等费用对应的进项税额980万元，取得合规扣税凭证并已按规定申报抵扣。2016年10月共销售230套，建筑面积2万平米，预售收入97680万元，2016年12月交房120套，对应的建筑面积1万平米，结转收入48840万元（含税）。

1. 10月取得预售收入时：

借：银行存款 97860万元

贷：预收账款 97860万元

2. 11月申报期向昌平区主管国税机关预缴增值税时：

借：应交税费—预缴增值税

2640万元（97680÷1.11×3%）

贷：银行存款 2640万元

3.同时向昌平区主管地税机关预缴附加税费（略）

4. 12月交房确认收入及销项税额时：

借：预收账款 48840万元

贷：主营业务收入44000万元

应交税费—应交增值税（销项税额）4840万元

5.计算扣除土地价款

当期允许扣除的土地价款=（1万平米÷10万平米）×31080万元=3108万元

允许抵减的销项税额=3108万元÷1.11=308万元

借：应交税费—应交增值税（销项税额抵减）308万元

贷：主营业务收入或主营业务成本

308万元

6. 2017年1月申报期申报纳税

应纳税额=销项税额-销项税额抵减-进项税额=4840-308-980=3552万元

已预缴增值税=甲项目已预缴增值税+乙项目已预缴增值税=150万元+2640万元=2790万元

本期应补税额=3552-2790=762万元

应补城建税：762×7%=53.34万元

应补教育费附加：762×3% = 22.86万元

应交地方教育费附加：762×2%=15.24 万元

7.结转未交增值税：

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税） 3552万元

贷：应交税费—未交增值税

762万元

应交税费—预缴增值税

2790万元

8.月申报后上交增值税及其附加：

借：应交税费—未交增值税762万元

—应交城建税53.34万元

—应交教育费附加22.86万元

—应交地方教育费附加15.24万元

贷：银行存款 853.44万元

参考文献：

[1]财政部 国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）.

[2]财政部 国家税务总局.关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知（财税〔2016〕74号）.

[4]国家税务总局.房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第18号）.

[5]财政部.关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）（财办会〔2016〕27号）.

（作者单位：何广涛 北京城建集团有限责任公司；邵君敏 北京城建安装集团有限公司）