价值链会计在企业成本管理中的运用

广东科学技术职业学院 劳富顺

价值链会计在企业成本管理中的运用

广东科学技术职业学院 劳富顺

本文在介绍价值链会计理论体系的基础上，分析了价值链会计应用于企业成本管理的理论体系，并以一汽大众公司为例，介绍了价值链会计应用于企业成本管理的具体实践。该方法对于一般企业也同样具有借鉴意义。

价值链会计 企业成本管理 运行机制 分析方法

一、价值链会计应用于企业成本管理的理论分析

（一）价值链会计的运行机制价值链会计目标需要解决三个方面的问题，向谁提供价值链会计资料，提供什么样的信息，采取哪种方式提供信息。由价值链会计目标可以得到价值链会计的对象和职能，价值链会计对象是目标指向的事物，价值链会计职能是价值链对象实现目标的过程，这三者组成了价值链理论体系的第一层次。

价值链会计目标作为导向，紧密联系价值链对象和职能，相互作用于价值链假设，从而完成了价值链的基础。价值链会计原则指为达到价值链会计目标，在假设的基础上提出的规范要求，是会计核算与披露信息需要遵从的要求。按照价值链会计原则的指引，会计人员开展相关的确认和计量行为，这是对价值链会计原则的具体实施，从而出具公正会计报告。在企业内部采用ER P系统把报告信息及时传递给价值链各个部分，企业外部推行统一的X B RL，使报告信息在价值链关联的主体之间进行传递。另外，与价值链关联的其他企业也可以采用X B RL信息技术平台反馈给报告中心掌握的信息，报告中心再将这些信息创送到信息平台，实现价值链信息共享，从而形成了封闭循环的价值链会计体系。如图1所示。

（二）价值链会计分析方法价值链会计重点分析价值链条的各个单元及其相互关系、各单元在运行中产生的价值、每项价值活动耗费的以及产生的效益，查找价值链中需要改善的环节，从而实现价值链整体利益最大化。价值链会计分析方法的内容主要包括三个方面：

图1 价值链会计体系流程图

（1）企业内部价值链分析。企业内部运转是相互联系的，共同构建了企业内部价值链，分析企业内部价值链能够识别增值环节，删掉不能增值的环节。实施内部价值链分析需要按照以下程序：一是将价值创造形式作为划分标准，把整体作业划分成各个独立作业行为。二是将独立作业行为找出具有重大意义的价值链作业。三是按照成本费用对作业分配成本，系统评判价值链作业，划分增值作业与不增值作业。四是管理价值链作业，保留增值作用活动，删除不增值作业活动。通过剖析企业内部价值链，掌握企业主体内部价值链整体情况和各个环节间的联系。

（2）行业价值链分析。行业价值链分析将整个行业作为一个系统，分析从采购原料到销售产品到用户再到产品报废的全产业链的价值活动。行业价值链中的各个企业通过市场活动对价值链中的其他企业产生联系，分析行业价值链能够帮助企业找到在行业价值链中的优势地位，统筹其他企业资源，提高自身竞争力。

（3）竞争对象价值链分析。竞争对象价值链分析是，分析竞争对象的价值链特点，找到竞争对象在价值链中的优势和劣势，通过学习竞争对象的优势弥补自己的劣势，不断提升自身在价值链中的地位，实现价值最大化。

（三）价值链会计与成本管理的协调伴随财会环境的快速变化和企业之间的激烈竞争，成本管理越来越重要，逐步上升为战略，优良的成本管理系统将成为企业竞争的重要因素。因为成本管理的重要性，需要在传统组织架构下成立成本管理专门部门。成本管理部门主要靠ER P平台取得企业内部价值链与外部关联企业的信息，来制定企业成本目标，其他部门依据成本管理计划来安排业务流程，依托ER P平台取得信息和反馈信息。成本管理部门与价值链会计系统如图2所示。新的成本管理部门不但共享了价值链会计信息，还综合运用了价值链会计分析方法，所以，成本管理系统是建立在价值链会计硬件基础上的。

图2 成本管理部门与价值链会计系统

以价值链会计为背景的成本管理，主要是管理企业内部价值链上存在的成本链，删去不能增值的部分，协助企业获取优势地位；企业外部价值链关联企业，主要采用X B RL信息系统调控行为。

二、价值链会计在制造业企业的运用

（一）公司简介与成本管理状况1991年2月，一汽大众公司由中国一汽集团、德国大众汽车公司、奥迪汽车公司及大众汽车投资公司共同投资建成，是我国最大的轿车制造企业。一汽大众主要生产捷达、奥迪、宝来、开迪、高尔夫等轿车，深受广大用户的好评。近些年来，国内轿车行业竞争越来越激烈，汽车均利润率日趋下降。随着物价持续上涨，原材料成本逐步上升，一汽大众零部件成本也随着提高。另外，因为一汽大众不少零部件从欧元区进口，人民币与欧元汇率不利变动也增加了运营成本。物价上涨和汇率上升造成整车成本上涨，激烈的竞争迫使汽车制造业降低价格，对一汽大众成本管理造成巨大压力。为此，一汽大众全面采用ER P系统控制成本，完成了ER P系统三次功能升级，目前已包罗了S AP所有模块，改进了采购、库存、生产、质量和财务等多方面的管理，大大改善了企业的成本管理。然而一汽大众的管理费用不断上升，其部分原因是供应链协同管理较低造成ER P系统只能控制企业内部成本，不能实现供应链协同管理。

为适应市场需求，一汽大众开展了以顾客为导向的订单生产模式，有效控制了库存、生产、流通和退货等方面的成本，但此成本管理方法容易使企业为提高利润而忽视产品质量。像2015年一汽大众就质量问题召回56万辆速腾车。速腾车出现问题主要由于一汽大众为压低成本，将独立后悬减配改为非独立，造成车辆后悬发生掉漆生锈、行驶产生异响等问题，甚至出现高速后悬断裂造成车辆失控的事故。所以，改进成本管理体系是一汽大众抢占竞争优势的重中之重。本文试图引入价值链会计来完成价值链联盟的协同管理，尽力克服降低成本产生的缺陷。

（二）价值链会计在成本管理中的运用

（1）一汽大众应用价值链会计的可行性分析。一汽大众是国内汽车制造业的“领头羊”，一直引领着汽车行业发展的方向。一汽大众最早采用S AP公司R/3平台改善企业管理，探索了汽车企业管理的新路径；1998年投资300万元开发准时化生产信息控制系统，提升了生产经营的高效灵活水平；采用S RM系统改善了企业对供应商的筛选、评价机制，有利于巩固价值链联盟；打造了“严谨关爱365"，将满足客户的需求拓展到售后，既提高了顾客满意度和忠诚度，又体现了企业将顾客视为利益共同体的价值观。一汽大众有着先进的管理理念和信息技术平台以及与供应商和客户稳固的利益相关体，这为实行价值链会计提供了坚实基础。

（2）一汽大众应用价值链会计的构想。建立价值链会计核算体系之前，应投入大量资金建设X B RL信息平台，并要求下游分销商和上游供应商运用XBRL信息技术平台，进行企业内外信息传输。为及时传输外部价值链会计信息，一汽大众应在原有ER P模块基础上开发新的信息转化模块，把XBRL信息平台的供应商信息、分销商信息以及顾客信息转化为内部信息。另外，价值链会计体现实时反映的特点，需要原有的ERP系统提高运转效率。为提高价值链会计在成本管理中实际效果，增强结构适应性，一汽大众需要在组织内部建立独立成本管理模块。

开展价值链会计后，采用ER P信息技术平台记录产出与投入信息，能够提供价值链上各环节和价值增值信息，如图3所示。在实施作业投入时，把业务分成不同作业，把需要消耗的资金分配到作业中，此过程并并非全部以ABC成本法来确定作业投资。由于确定作业投资时不仅考虑有形成本，还要考虑ABC成本法中没有归集分配的无形成本。同时，确认作业时，选择成本动因也与ABC成本法不完全相同。计算作业投入需要根据创造价值的形式划分作业，依靠价值链会计体系的信息技术平台，有效监控耗费的有形资源，根据有关标准要求把资源分配到相关作业，而采用专业的评估方式监控无形资源耗费。

图3 价值链增值流程图

（3）价值链会计信息在一汽大众成本管理中的运用。一汽大众成本管理模块从价值链会计信息平台取得价值增值报表的增值信息，根据有关信息计算出各环节的价值增值率，价值增值率为某个环节的增值金额除以其产出金额。比较各个环节价值增值率与上期的变化情况，并对照各环节和同期价值增长率的大小，从而找到价值增长率较低或下降的环节，深入分析存在的原因，制定有效的对策建议，从而既提升价值增长率，又降低投入产出比例。

价值链会计信息运用于成本管理中，考察了以前会计中没有涉及的无形成本，重点包含组织人力资源、组织间协同和关系等方面的价值机会成本。像一汽大众一直开展的“严谨关爱365”活动、培训供应商、扶持经销商等一系列措施，不仅提高了顾客的满意度，加深了一汽大众与供应商及经销商之间的联系，而且在价值增值报表中体现价值增加，有利于价值链增值。就成本管理看，关系价值是很好的机会成本，假如没有利用好，就会影响价值增值率。如2015年一汽大众召回问题汽车事件，新速腾降低了某些配置，尽管压低了一汽大众的成本，提高了汽车的利润。可是一汽大众没有考虑关系价值机会成本，此次召回事件影响了一汽大众的信誉，降低了在客户中的满信任度，也丢失了一些潜在的客户，无形中增大了与客户的维持关系成本。假如一汽大众将价值链会计信息应用到成本管理中，可能有效避免这一做法，降低关系成本造成的损失。同时，独立的成本管理部门采用ER P信息平台，有效取得价值链条上的成本报告及增值信息，及时纠正不利偏差，就能有效避免发生重大不利成本损失。

（三）价值链会计分析方法在成本管理中的运用

（1）汽车行业的价值链分析。随着信息技术的快速发展，汽车行业竞争日趋激烈，为满足不同客户的需求，汽车制造公司与上游供应商、下游经销商之间协同开发产品的机构，实现长期协作，管理整个汽车供应链业务流程。汽车制造企业能够通过该机构与上游供应商、下游分销商以及客户建立创立基于价值链的联盟，以较低的资源耗费、较快的反应速度、较好的适应性满足客户需求为目标。分析汽车制造行业价值链，应从价值链的内部和外部开展，分析内部价值链主要在相同标准下，解析不同的从基本价值和辅助价值活动，分析外部价值链主要以汽车制造业与上游供应商、下游销售商为价值链的出发点，解析整个价值链的价值流向，从而调整企业在价值链的地位和边界，使汽车制造企业达到增加价值和降低成本的双重目标，为汽车制造企业占领优势地位奠定基础。

对汽车行业来说，基于价值链的成本管理体系可被视为一种能有效帮助经济主体展开全方位多层次控制的系统。汽车制造企业的成本控制不仅局限于其自身的活动价值链，还需要站在价值链联盟的高度审视其他主体的成本构成活动，要综合考虑零部件供应商、汽车经销商价值链以及它们和自身内部价值链的相互关联。可见，基于价值链的成本管理注重企业的整体价值活动流程，其活动重心是识别企业在价值链中所处的环节，进一步分析应用怎样的策略能够帮助企业达到最大化的降低成本和提升价值的战略目标。

（2）一汽大众价值链决策分析。

第一，以满足客户需求为目标，提高汽车企业在价值链中的比较优势。一汽大众抢抓满足顾客多样化需求的重大机遇，建立了以客户为导向的订单生产方式。一汽大众创造了针对奥迪A6L的DI Y生产营销方式，能够根据客户的不同需要，提供个性化的服务，在客户提交订单100天左右，即可提取适合自己的原装汽车，在这期间可以了解订单汽车的状态。一汽大众坚持以客户为导向，以精确详细的信息和及时高效的反应，增强了客户的信任度。一汽大众这种个性化的服务，使客户参与汽车的设计和生产当中，给予客户更多挑选的权利，极大了增强了客户的满意度和忠诚度。同时，一汽大众没有因为差异化需求付出较大的成本，实现了企业与消费者的双赢，在汽车行业占领了竞争高地。

第二，建立与经销商及供应商的关系，巩固长期战略联盟。在奥迪DIY模式下，一汽大众根据顾客的特殊需求进行生产，是零库存的经营管理方式，有效避免了汽车销售不畅产生的库存积压等现象。然而DIY模式对供应商提出了很高的稳定性要求，假如发生断货或供货质量等问题，会致使汽生产中断。所以，一汽大众需要与供应商建立长期稳固的联系，保证供应质量和供应时间达到要求。在奥迪DI Y模式下，经销商充当市场预测器的角色，由汽车公司有什么车买什么车，转化为顾客需要什么车就买什么车。这就需要鼓励经销商积极开展市场调研，掌握顾客对汽车的需求。奥迪的经销商应具有较强的市场反应水平，做到自身目的与一汽大众保持高度一致。在追求利益的目标下，一汽大众与上游供应商、下游经销商建立长期稳固的战略联盟。

第三，优化组织结构，满足价值链各方需求。掌握客户的个性需求，增加价值链的价值，企业需要具备较强的市场敏感度。为抓住瞬息万变的市场机会，满足顾客的需求，企业需要建立与市场适应的组织结构体系。为掌握客户的不同需求，奥迪DIY模式通过先进的信息技术系统预测分析市场数据，、一汽大众从采购到物流再到生产等各个环节安排专人组成“面向未来”项目组，保证价值链的畅通，防止原材料供应不足造成缺货或销售波动造成产品积压问题。由于奥迪DIY模式运用价值链分析方法有效管控了价值链，从而在国内取得了很好的销售业绩。2008年全年一汽大众销售近50万辆轿车，居国内轿车销售量第一名，其中奥迪销售量近12万辆，比上年同期增长17%，居国内豪华汽车销售量的第一名。在成本管理中应用了价值链分析方法，使得一汽大众整个价值链联盟获得了较大的增值价值，也很好地管控了价值链上的成本。假如一汽大众只用目标成本法管控成本有可能控制了企业内部使成本，然而无法长久管控整个价值链联盟的成本，不利于巩固与上游供应商、下游经销商建立长期稳固的联系。

三、价值链会计对于一般企业的借鉴

（一）建立完善以客户需求为导向的业务监管流程顾客对企业在价值链中占领优势地位产生重大的影响，分析顾客个性化需求，满足顾客多样化需求，成为企业达到战略目标的起点，选择客户是细分战略市场的结果，两者之间不只是开展交易，也是维持相互关系的过程。选择有效的客户主要分析客户盈利情况来实现。按照顾客的多样化需求为来组织企业业务流程，有效提升客户的认知价值，树立良好的企业与客户的关系，使销售过程实现增值，降低维持客户关系成本，从而实现降低相对成本的目标。

（二）与供应商建立稳固的关系在制造销售价值链中，生产制造商与上游供应商之间不仅仅是交易关系，选择配件供应商及建立价值链，更易与供应商形成长期稳固的利益联盟，降低交易成本，从而使生产制造的产品更加贴近市场，满足客户个性化的需求，使整个价值链联盟取得最大的价值，在市场竞争中占领竞争优势地位。在价值链中，生产制造企业需要转变思想观念，从传统的之中是内部成本管理，转向更加重视内外控制，重视与上游供应商、下游销售商的联系，打造更加紧密的利益联合体。比如，邀请上游供应商参与到产品的研发设计中，不但能够降低零部件的采购成本，还能减少生产过程中的设计制造成本，甚至还能减少下游销售流通、包装等成本，大大提高利益联合体的效益。

（三）主动参与价值链中增值高的业务在分析价值链过过程中，生产制造商要认真识别价值链中收益较高的业务流程，如果必要可以试试向前一体化或向后一体化的思路，进一步整合价值链条，把有关的增值流程转化为企业内部的生产制造过程。然而，如果过度整合价值链条，也往往会产生庞大的组织结构、较高的管理复杂性、更大的经营风险以及恶化与供应商及客户关系等影响，造成维系价值链关系的成本不断上升，从而降低汽车制造业的竞争优势。所以，生产制造企业整合增值业务时，需要认真权衡产生的价值链管理成本，合理选择最大增加整个价值链联盟价值的组织结构。

（四）运用先进信息技术平台和管理办法运用先进信息技术平台和管理办法能够提升价值链管理效率，降低信息沟通障碍，提升信息交流速度，降低交流沟通成本。采用先进的信息技术还可以减少企业交易时间，提高企业交易处理效率，大大节约时间成本。采用先进信息技术平台也能够减少公司之间的信息壁垒，也能降低公司内部各环节间的摩擦。另外，企业还可以依靠信息技术了解业务运营的情况，上游供应商、下游经销商以及客户随时了解产品有关动态，保持稳固的价值链关系。

［1］艾健明、王孜：《基于信息技术的价值链会计实时控制系统研究》，《财会通讯》（综合）2011年第10期。

［2］崔毅等：《当议价值链会计》，《财会月刊》2009年第3期。

（编辑 刘姗）