公共财产法视野下“费改税”基础理论再研究

摘 要 在公共财产法视野下，税与费均属由私人财产让渡而成的公共财产的一部分，政府作为此种财产的管理者，其公共财产权的运行须受到严格的法律控制，并以社会福利为价值取向。“费改税”绝非以税费关系的实质变更为己任，而是在业已变异和错位的税费实践中，涤清和还原税费关系的本来面目，依照税与费所具有的独特价值引导和推进不同财政形式的理性选择，以及公共财产权运行的法治化。

关键词 公共财产 公共财产权 费改税 社会福利

作者简介：朱晓凤，山西财经大学法学院经济法专业在读硕士研究生，研究方向：财税法。

中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.02.042

一、引言

根据财政部公布的最新数据，2015年我国一般公共财政收入仅比上年同口径增长5.8%，成为自1988年以来我国财政收入最低增速，远低于预算安排，这与我国正在进行的结构性减税改革以及整体下滑的“经济新常态”不无关系。但是与此同时，2015年我国非税收入逆势大涨达2.7万亿元，在2015年总财政收入中占比达18%，较2010年大幅提高12个百分点。有分析称此种现象可能与财税改革大背景下“地方政府财政吃紧”有关。可见，在财政压力增大的重压下，“费改税”改革行进艰难。2016年3月，我国“国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要”正式发布，其中对财税体制改革问题专列一章，并明确提出“清理规范相关行政事业性收费和政府性基金”的工作任务，足见“税改费”改革非一日之功。

但是现实情况下，公共资源产权收益、税收及各种地方性基金与收费之间功能混淆、定位不清的情况屡见不鲜，“费改税”已实施多年，但“旧费刚去、新费又来”，税费之间功能异化，难以从根本上实现“费改费”的本原目标。对此，本文拟从公共财产法的全新视角入手，立足法理逻辑，从基本理论上对“税”与“费”的价值定位与运作方式合法性进行解构，以期在税费关系基础理论研究方面推陈出新，还原“费改税”的初衷，探索“费改税”的根本要义，为下一步国家“十三五”财税体制改革“清费”规划的具体实施提供创新性的理论支撑。

二、公共财产法视野下税与费的定位厘清及宪法基础

传统上，将公民基于其所负一定法律上义务及国家强制力而向国家提供金钱给付，供其用以达成行政运行目的的义务，称为公课。税和费都属于公课的一种。相对而言，“税”的界限比较清楚，而“费”的界定则比较复杂。

（一）税的定位及宪法基础

我国《宪法》第五十六条明确规定可以被看作是税在我国宪法上的依据。此条文中在公民纳税义务的规定上明确做出“依照法律”的限定，体现了税收法定主义。税收法定主义下，税自创设至运行全程均受法律的严格监控，课税要件须法律明确规定，课税程序受法律严格监管，这也与公共财产法之“公权力限制”的观念不谋而合。

（二）费的定位及宪法基础

费从广义上理解是“政府基于一定的收益关系或行政管制目的而收取的代价的总称，它包括规费、受益费、特别公课三种形式”。通常我们所说的“费”是指狭义上的费，即“基于受益负担理论，以现实的和潜在的对待给付为要件，在政府与公民之间形成的债权债务关系，包括规费和受益费”。通俗的说，通常意义上的费是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律、行政法规、地方性法规等有关规定，在向公民、法人提供特定服务的过程中，按照成本补偿和非盈利原则向特定服务对象收取的费用。

近代法制理论认为，公权力介入到私人财产权时，必须以宪法和法律作为依据，以保障私人财产权利不受公权力的侵害。而我国现实实践中费的设立主体纷繁复杂，并未并且难以完全法定化，在宪法上也难寻依据，只是在形式上和制度层面上受到法律制约。德国学者K·Vogel认为，费的正当性在于规费义务人所取得的特殊的经济利益或公权力为此服务有所花费。费的正当性取决于该个别群体是否负有对等报偿或相当的特别负担（而非由全民负担），因个人或个别群体所产生的费用，宜由该等人以规费支付，而非取之于一般纳税人，这也正是公平原则的体现。

相较于税的普适性，费在具体运行上包含有相当大的自主和弹性空间，更具针对性的特点，如若运用适当往往更有效率。因而并不能因其宪法基础的欠缺而完全否定其存在价值，“费改税”的要义不仅是清理地方政府乱收费的现象，更是对必须存有的费的规制。对政府性收费进行法律规制，首当其冲的就是必须接受受益负担原则的规制。对于具有明显对等性给付性质的政府收费行为，应符合受益负担原则，仅对受益人课征费用，方能证明公共财产权行使的正当性。这从根本上又对公权控制理论提出更高的要求。

三、公共财产法视野下税费价值研判

根据以刘剑文教授为代表的广大财税法學者的论述，公共财产法构建于“公共财产权”概念之上，是现代财税法的核心范畴。依据其所构建的公共财产法理论体系，财税法为公共财产法的一部分，而税与费自古就从属于财税法所研究的对象范畴，因此在税费价值研判方面呈现出财税法意义上公共财产法研究的特点，即以公共财产权为研究基础并对税费收与支进行动态、全程、系统的研究，这就与传统法学更侧重于税费取得的合法性分析相区别，同时也正是本文的创新之处。

从公共财产法视角来看，相较于税这一极为典型的由私财转化而成的公共财产，“费”则更多体现和具体落实受益者付费基本精神，实现财政公权和财产私权利益交换和平衡。费为政府提供补充性和针对性的财政资源，其主要的价值定位并非筹集财政资金，在具体运行上包含有相当大的自主性和弹性空间。因此，税与费作为财政收入的两种基本形式，都具有一定的提供公共产品以及克服市场缺陷和外部性的功能，它们各有其存在的价值。“费改税”不应以费完全被税所替代为结果追求，而应在业已变异和错位的税费实践中，涤清和还原税费关系的本来面目，依照税与费所具有的独特价值之不同引导和推进不同财政形式的理性选择，实现公共财产法下的所有者权益最大化以及公共财产权运行的法治化。

四、“费改税”价值落脚点与应有之义的重申

（一）价值落脚点——公共福利

在公共财产法视野下，税与费具有一个首要的共同特点，即均来源于私人财产的让渡。“人们联合成国家并置身于政府之下的主要目的，是保护他们的财产不受侵犯。”相应的，人们让渡自己一部分私人财产给公权力的主要目的，也是保护自己的私财不受侵犯。社会个体将财产权的一部分让渡给公权力从而形成公共财产，公权力受意于人民行使此种公共财产权时，又给予社会个体社会层面的公共福利，而这种福利明显包括但不限于对私人财产提供公权保护。

尽管这种让渡是政治国家与福利国家的基本需求，最终性的福利回报仍归属于私人个体，但是基于人的“有限理性”，这种私人让渡私财到公共财产的行为并非出于个人自愿，而须以国家强制力为基础。在实质上，公共财产的形成来自于公权对私人财产权的剥夺，基于私人财产权应受保护的宪法立场，政府的公共财产权应受到严格的法律控制，政府公共财产权的行使亦须有妥适的公共目的支撑。依其“公共性”，这种目的应当以最终有利于社会全体成员之公共福祉为价值取向。这也正如刘剑文教授所指出的，“公共财产权之价值取向在于通过规制保护私人财产权，而非仅仅为了获得财政收入或者财政管理”，毕竟社会公共利益在微观上往往就表现为私人平均利益的最大化。

这就意味着，在“费改税”过程中，应当以“公共福利”作为落脚点。具体而言：

1.在税费征取环节。在公共财产法视野下，借由公共财产权使得私人财产让渡为公共财产时，应严加约束并研判其行为正当性与必要性，在程序上应充分体现民主性，一切税费取得的行为均应受到“公共福利”这一标尺的考量，避免公权力对私人财产的不当侵犯，实际上间接保障公共福利的基本要求。

2.在税费管理环节。在税费征管环节中私人财产虽然已经在形式上为政府所取得，成为了公共财产，但是政府取得的此种财产并非在实质意义上成为政府的财产，更恰当的说，正如刘剑文教授所言，只是政府基于“公共性”而代替纳税人和缴费人所持有的信托财产集合。对于政府已实际控制的这部分公共财产（税费），理应尽到善良管理人的勤勉义务，用以社会福利事项。这就意味着其使用应当按照公开透明、规范有序和平衡控制的要求进行，秉承量入为出和技术谦抑的基本原则，将费亦作为公共财产管理的一部分，与税一起加入预算决算控制管理制度体系当中。

3.在税费用益环节。在此环节应注重公共财产用益的实质社会福利性，不同地区经济发展水平各异，存在财力与服务水平的差异，需要通过财政收人划分、财政转移支付或特定财政政策来调和此种不平等性，以达到公共财产分配正义的效果。另一方面，基于公共性的立场，理性政府还“需要在应当保护的私人财产利益和公共利益之间进行权衡，并且达到平衡”。

（二）应有之义的重申——公权力控制

公共财产权因其公共福利的价值取向，本源上必须是一种受到严格规制的权力，在“税改费”改革中及改革后也同样需要体现此种应有之义。不论是形式合法的“税”还是改革之后合乎法理的“费”，政府对此种公共财产的管理均以政府从事财政行为的权力为基础，并且此权力的行使必然会对私人财产权造成相当的影响。以行政事业性收费为例，欲使财政收入最大化，地方政府往往倾向于不受限制的设置收费条目，“费改税”过程中，这样显然会影响到结构性减税的实质效果，变相加重纳税人的税费负担，间接影响到潜在纳税人私人财产权的价值和安全。若缺乏相应更加严格的约束与规制机制，政府征收税费以及对税费进行管理的公权力行为随时有可能肆意侵犯作为宪法权利的私人财产权，因此对于公权力的控制不得不说是“费改税”的应有之义。

五、结论与展望

深究我国“费改税”的根源，名义上在于“费”的存在缺乏足够的法律支撑，实质上却在于我国政府对税收外财政收入的失控。因为在公共财产法视野之下，符合费与税各自特点的费与税的权利运行在法理上应当是受到同等严格的控制，并且这种控制应当以最终有利于社会公共福利为价值取向。我国“费改税”改革进行到目前阶段，理论上基本厘清了税与费的界限，在税费功能与定位各自明晰的前提下，笔者认为，下一步的“费改税”并不是基于“將无甚宪法基础之费转换为具有正当法律基础之税”的目的而改，而是在进一步强化税收法定原则的基础上，基于“费”之作为公共财产缺乏足够的事前预算、事中控制及事后监督的缺陷而改。

“法治是国家治理的基本方式，治理体系法制化和治理能力法治化是国家治理法治化的两个基本面向。”这个世界从来不缺乏戴着合法面具的非法，人民只对有利于公共福祉的公权才存有服从的义务。这亦是公共财产法视野下“费改税”之根本要义。

参考文献：

[1]台湾行政法学会主编.行政法争议问题研究（下）.五南图书出版公司.2000.

[2]刘剑文.财税法学.高等教育出版社.2004.

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