中国历代税收法律制度改革之刍议

张艳芳+胡雪

【摘要】我国现代税收法律既源同于中国古代税赋制，也借鉴了西方的税收法律制度，中国税收法律制度的发展经历了奴隶制社会的起源、近两千多年的封建税制演变、近代北洋政府时期的初步复兴等直至新中国成立，到十一届三中全会后的全面发展等各个阶段，各个阶段的法律发展都呈现出各自的时代特征。历代税赋制度的改革都为我们现代税制改革留下了珍贵的经验和教训。自1994年分税制实施以来，我国税收体制随着社会经济发展适时调整，尤其是在依法治国的背景下，依法治税是其题中之义，目前我国税收法律体系尚未完善，本文从中国历代税赋改革研究入手，为使更好地实现依法治税的目标，从法的价值层面和制度层面上提出一些粗浅的意见。

【关键词】税收法律制度；税收法定

一、我国古代税赋制度变革

中国古代税赋制度早在夏商周时期已有雏形，司马迁《史记·夏本纪》载有“自虞、夏时，贡赋备矣”，《尚书·夏书·禹贡》载有“禹别九州，随山浚川，任土作贡”，在此后经历了六次具有代表性的重大变革。

一是春秋时期，随着井田制瓦解，税赋制的重大革新，具有代表的为齐国管仲的“相地而衰征”，即按照土地优劣而征税：鲁国的“初税亩”，不分公田和私田，均“履亩而税”，以此作为国家财政收入的方式。此时税收的强制性、无偿性已经显现。

二是秦汉时期建立了较为完备的税收法制和管理制度，成文的财税法律对征税对象、品目等都有明确规定，较为典型的一次税收法制改革为“编户齐民”制度，政府将农民编入户籍，并以此征收徭役、兵役和租赋，编户齐民制度既是行政管理制度又是赋税制度，这一制度稳定了税基，为国家提供了稳定的赋税和兵役，加强了封建国家对农民的人身控制。

三是北魏至唐朝前期，为缓和阶级矛盾，实行轻徭薄赋，国家在“均田制”的基础上实行“租庸调制”，丁男十八以上，授田百亩，其中二十亩为永业田，八十亩为口分田，死后还田，政府根据授田录征收租庸调，租庸调规定以人丁来计税，“有田则有租、有身则有庸、有户则有调”，并出现“纳绢代役”，这一制度使农民的赋役负担相对减轻，对恢复农业经济确保国家财政收入有重大作用。

四是唐朝中后期，土地兼并之风和买卖盛行，加上官员疏于管理，丁口死亡、田亩转让未记入户籍，均田制遭受严重破坏，以此为基础的租庸调制无法再推行，甚至演变成有田者不納税，无田者仍要负担的状况，国家财政收入锐减。唐后期开始实行“两税法”，改变按人丁计税的方法，确定以资产衡量的征税标准，将租庸调及名目繁多的杂税划分为两税，统一税制，规定春夏为纳税时间。两税法改变了自战国以来以人丁为主的税赋制度，计税依据趋于合理、税负负担更加公平，简化了税目，固定了纳税期限，为调动农民生产积极性、恢复社会经济发展具有重大意义。

五是明朝时期，商品经济迅速发展，为适应社会经济重大变化“一条鞭法”应运而生，即将徭役、田赋、杂税并为一条征收，简化税制，将丁役负担摊入田亩，征收户丁银，完成赋役合一，赋役一律折银缴纳，便于征收税款，于农民而言，使其人身依附关系有所松弛。“一条鞭法”改变了历史上赋役平行的征收形式，标志着税收由实物税向货币税转变。

古代税收制度第六次重大变革是清朝的“摊丁人亩”，规定以康熙五十的人丁数作为征收丁税的固定总额，以后“滋生人丁，永不加赋”，把固定下来的丁税平均摊入田赋征收统一的地丁银，“摊丁入亩”，结束了地、户、丁等赋役混乱的现象，完成了赋役合并，基本废除了自西汉以来的人头税，由于征税对象是土地，进一步松弛了封建国家对农民的人身束缚，增加了劳动人民的自由流动性，对当时的商品经济的流动性起到了积极的作用。

纵观夏商到清朝的税赋演变过程，探究其规律不难发现，其一，中国古代长期实行土地税为主（包括依附于土地的户税和丁税），以商税为辅（包括关税与市税的税收法律制度），到了唐朝后期才逐步向财产税发展直至取消人头税：其二，赋役分开及各类名目繁多的杂税征收到赋役合一，名目和征收手续都进行了简化：三是由实物、劳役到货币征收的变化：其四，由于古代的主要社会生产力为农民，经济发展依靠于农业生产，国家的主要财政收入和徭役均来源于此，因此古代历次改革无不是围绕着解决土地兼并、百姓赋税负担沉重等引发的阶级矛盾来进行的，并伴随着社会经济发展规律革旧图新。

中国古代的赋税制度是不断进步的，每一次改革都是对之前的税赋制度的修改，使之趋于合法、合理，同时也有古代行政司法不分的特点，税赋制度的改革不仅是一次成文法的修改，税收行政管理也随之变革，使税收征管逐渐趋于合理、行之简便：同时也是对纳税主体的尊重，体现了对纳税主体即人的解放过程。

二、中国近代税收法律制度

中国税收法律的近现代化历程始于清末，在“仿效外国资本主义法律形式，固守中国封建法制传统”的立法指导思想进行的“晚清修律”，在税收法律制定中大量引进了西方税种，旨在缓解传统税赋结构的内在困境，解决财政危机，是一场源自于内外压力下艰难的法制嬗变与转型。清代后期的税收管理具有半殖民地半封建社会的时代特征，自然经济遭受破坏，主要税种随着资本主义商品经济发展逐渐转向工商税为主，海关为帝国主义所控，丧失税收管理独立自主权。

北洋政府时期调整旧税制，1913年公布了国家税和地方税的草案，次年又进行修订，规定中央管辖的田赋、关税等17项，地方管理商税、田赋附加等杂税20项，设立新税种，包括营业税、继承税、所得税、印花税等，这是中古历史上第一次划分了国地税收，我们现行国地税收的划分以及部分税种的历史渊源可追溯于此。

南京国民政府时期，经由历届政权的推动，对原有税制进行改革，也新设了一些税种使之适应社会经济的发展，直接税为主体，其他间接税和财产税为补充的新的税收法律体系也基本形成，政府在税收体系上明确了中央和地方的税权分配，在税收管理体制上，1928年实行中央、省级两级财政体制，1934年改为中央、省级、县三级财政体制，此后又经历几次变动。

中国近代税制杂乱无章，因旧添新，同时受经济发展水平和历史的影响制约，税收法律制度发展未尽人意的地方还很多，如重复征税情况比较严重，平民苦于苛杂，但其开辟了一些新税种，初步划分国地税收，奠定了现代税制的基础。

三、中国税收法律现代化进程

（一）税收立法技术的成熟

1.税收法律体系逐步成型

1949年《中国人民政治协商会议共同纲领》规定了财政税收方面的事项。1950年公布《全国税政实施要则》，随后分别公布了契税、工商业税等10多个税种的暂行条例或暂行办法。1954年《中华人民共和国宪法》规定中华人民共和国公民有依法纳税的义务。1958全国人大常委会第101次会议原则通过，国务院公布试行了《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》。1958全国人大常委会第96次会议通过了《中华人民共和国农业税条例》，这是我国建国以后所制定的第一部税收法律。随着十多年的改革和发展，税制体制不断完善，税收法律体系业逐步成型，包括《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》等法律、《增值税暂行条例》等八十多部行政法规、《增值税暂行条件实施细则》等五十多部行政规章等税收其他规范性文件。从规定的内容不同，分为税收实体法和程序法，实体法包括所得税、增值税、消费税等，程序法包括税收征管法等。

2.确立现代税收的基本原则

现代税法的基本原则主要包括如税收法定、税收公平和税收效率。税收法定原则一般包括：1.税收要素法定即要求纳税人、征税对象、计税依据等税收要素应由法律规定，并依此确定纳税主体纳税义务有无及大小。2.税收要素确定。税收要素必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。概念的使用应做到据法律的宗旨和具体的事实，通过法律解释等明确其意义。行政机关根据有关的法律和税收征管的实际状况在其权限内对这些概念予以明细化。3.征税程序法定。征税机关须严格依法律规定的程序和权限征收：税收公平原则包括横向公平和纵向公平，横向的公平是指处于同等经济负担能力的人应纳同等的税收，纵向公平的目的在于让经济负担能力不同的人应缴纳不同等的税收：税收效率原则包括税收行政效率和税收经济效率两个方面，要求的是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。

（二）税制改革逐步推进

1.“九四年税制改革”

改革开放以来，我国的稅收立法工作取得了重大进展。特别是在1994年，根据“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的指导思想，我国按照建立社会主义市场经济体制的改革目标，进行了全面的、结构性的税制改革，初步建立了适应社会主义市场经济要求的复合税制体系。

2.取消农业税

2006年1月1日正式废止1958年实施的《中华人民共和国农业税条例》，终结了中国历史上存在两千多年的“皇粮国税”，取消农业税是我国农村税费改革的重大举措，通过改革减轻了农民负担，进一步解放和发展农村生产力。

3.营改增改革试点

2001年为适应经济发展需要，在上海试点地区率先开始“营改增”试点，对交通运输业和部分现代服务业开征增值税，2012年试点地区增加到11个省市，2013年在全国推行“营改增”，征税范围增加了广播影视服务行业，2014年又新增了邮电通信和铁路运输行业。2016年全面推开“营改增”改革试点。2016年3月5日第十二次全国人民代表大会第四次会议确立了从5月1日起全面实施营业税改征增值税，加快税制改革，依法实施税收征管，此次税制改革标志着自1950年开征营业税以来，在中国税制中有着66年历史的营业税正式退出历史舞台。增值税的特殊计税方法，使得在上一环节已经缴纳的税额可以在下一环节征税的扣除，使各个环节形成环环相扣的链条，增值税在生产和销售的各个环节分段征收，在中间的每个环节，仅对增值部分进行征税，最终实现对最终消费环节全额征税，相比营业税可以有效的避免重复征税问题。

四、税收现代化进程问题和建议

税收法治体系是中国特色社会主义法治体系的重要组成部分，它应当包括科学的税收立法、严格的税收执法、公正的税收司法、全民的税收守法四个层面。应当在税收立法、执法和司法的全过程都要自觉贯彻法定主义，立足于维护纳税人基本权益，强调税收的征收和使用相统一。良法善治落实税收法定主义，要求建立高效的监督与救济机制、确保纳税人可以通过司法途径保障自身的合法权益。

（一）落实税收法定解决税收法律体系总体效力阶级不高

我国税收法律制度存在税收法律偏少，税收行政法规和税收部门规章较多的状况，在税收法制建设的过程中，由于现实原因和立法条件不成熟等缘由，上世纪80年代，全国人大及其常委会在税收立法方面对国务院作了一些授权，根据这些授权，国务院制定了许多税收条例草案，推进了税制改革，为经济体制改革的顺利进行提供了制度保证。这在我国当时的情况是十分必要的。

随着我国法治建设水平的不断提高，社会主义市场经济体制的逐步完善，对外开放步伐进一步加快，迫切需要适应新形势和新情况，根据《立法法》的规定和税收法定原则的国际通行做法，进一步完善我国的税收立法制度需要提升税收法律体系的效力层级。将目前实行多年且条件成熟的各种税收暂行条例按照法定程序由全国人大及其常委会制定法律，制定科学的税收立法规划，构建完备的税收法律体系，不断完善税收实体法和税收程序法，构建一个更加规范、透明、法治化，更具有国际竞争力的税法体系。

（二）加强重点领域立法解决税收法律体系的结构尚不健全

现行税收法律体系中居核心地位、起统领作用的税收基本法还处于缺失状态。在税收实体法领域，也存在诸多缺失，有些税种目前还没有依法开征。在税收程序法领域，很多程序立法层次低。总之，无论在税收实体法还是税收程序法方面，都需要进一步完善，更需加强重点领域税收立法。从中古历代税赋制度的改革不难发现，伴随着社会经济的发展，为缓出现的各种利益分配和矛盾，就必须进行变革，历史是发展的，税收作为经济杠杆的重要形式之一，为适应社会经济的现状和国家政策的要求，更及时制定税收法律，通过调整税收征纳关系及征纳主体之间的利益分配，充分发挥其对社会经济生活各个方面的调节功能。