在我国推广作业成本法的建议

张华

摘要：作业成本法较之于我国企业经常使用的制造成本法有更多优势，但其在我国企业的应用和推广并不广泛。文章对制约作业成本法在我国企业应用的因素进行了分析，对企业构建和推广作业成本体系提出了相关建议，以促进企业成本核算和成本管理。

关键词：作业成本法 因素分析 作业成本体系

一、作业成本法的应用价值

作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。

作业成本法作为一种先进的成本核算方法，是对传统成本核算方法的变革和改进。其以“產品消耗作业，作业消耗资源”为指导思想，将直接材料、直接人工采用直接追溯法计入产品成本，间接费用的分配以作业为核算对象进行归集和分配，在资源消耗和产品成本之间架起了一座桥梁——作业， 最后形成各种产品的成本，即“资源→作业→产品”。与传统成本计算方法相比，作业成本法有四点优势。

（一）作业成本法推行全面的成本核算与管理

传统成本管理主要是针对生产成本管理，以“产品”作为企业管理的起点和核心，只对产品生产过程中发生的成本进行核算、分析、计划等。作业成本管理以“作业”作为企业管理的起点和核心，从企业整体出发，将传统成本管理责任体系深入到作业层次，将作业管理深入到包括供应、生产、销售等生产经营过程的各个环节，成本核算范围更全面。它不仅包括传统成本核算体制下的生产成本，还包括与作业活动相关的期间费用，不仅关注生产职能，而且也关注非生产职能，使成本核算和成本管理的范围与企业经营管理的范围相一致，推动了企业整体管理水平的提高。

（二）作业成本法能够提供更准确的成本信息

随着我国科技水平的提高，间接费用的比重逐渐增加，传统的基于产品数量和单位生产工时的间接费用分配方式已不能反映企业真实的成本信息。作业成本法将产品生产过程划分为若干个“作业成本库”，按照引起制造费用的多种“成本动因”进行分配，避免了制造费用分配标准的单一化，细化了比重日益增长的制造费用，提高了产品实际耗费与产品生产的相关性，从而使产品成本更合理、更准确。作业成本法为报告财务信息、预算管理、绩效评价等提供了更为精准的信息。

（三）作业成本法促进了作业管理与责任成本制度的结合

作业成本法把各种成本费用分类归集到各个作业库，可以分清作业库责任，计算各作业库的利润，以此考评各作业库的业绩，使责任成本制度与作业管理有机结合在一起，形成比较科学的成本控制制度。从评价指标看，作业成本法除了采用部分传统财务指标外，还引进了非财务指标，如产品质量、机器效率、交货效率等。通过综合运用多种尺度来评价和衡量企业各部门、各环节相关人员的工作业绩，提高了成本绩效评价的客观性。因此，作业成本法有助于形成一套责任预算、核算和绩效考核的管理体系。

（四）作业成本法有利于实现成本和效益的统一

作业成本法通过作业动因分析过程，即作业的识别、作业的计量以及作业消耗资源费用的归集和确认，可以及时发现哪些是增值作业，哪些是非增值作业，从而尽可能降低或消除非增值作业。因此，作业成本法提高了产品与其实际消耗费用的相关性，使管理深入到作业层次，以消除“不增值作业”，改进“增值作业”，增加“顾客价值”，有利于提升企业价值，实现成本和效益的统一。

作业成本法较之于我国企业现行使用的制造成本法等成本核算体系有相当多的优势，但是从作业成本法在企业中的应用来看，其在我国的推广效果并不理想。真正实行作业成本法的企业远不及国外广泛，应用行业也主要集中在制造行业。制造成本法在我国成本会计系统中仍占主导地位，这与我国当前的新制造环境明显不适应。因此，应加强和推广作业成本法在我国企业的应用。

二、影响作业成本法在我国企业广泛应用的因素分析

作业成本法是一种全新的会计管理模式，由于诸多因素的制约，作业成本法在我国运用的并不广泛，应用效果也并不理想，原因在于：

（一）我国生产方式相对落后，作业成本法应用的制造环境存在制约

我国经过三十多年的改革开放，科学技术水平得到迅速提高，但从总体来看，目前我国生产力水平相对较低，生产的现代化程度不高。依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，企业整体的装备水平仍然很落后，适应作业成本会计应用的制造环境还未完全形成。从我国目前的科学技术和经济发展水平来看，企业还需较长的时间在生产方式上取得突破， 因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未完全形成，企业经营管理上对作业成本法的内在要求并不迫切。

（二）企业管理水平、基础配套工作较差，影响了作业成本法的整体应用实施

与传统成本制度一样，在应用作业成本法时，企业必须要做好基础管理工作，要保证企业的原始记录齐全、准确，计量工具、手段完备精确，各项统计数据完整正确。如果不具备这些条件，就会使作业成本法的应用失去坚实的基础。同时，作业成本法牵涉到企业的许多环节、许多部门，需要企业上下的全体员工的共同参与。如果企业管理水平低，部门不协调，基础配套工作差，将使作业成本法的整体难以应用实施。

（三）企业电算化系统不能满足要求，导致作业成本法核算缺乏技术支撑

作业成本计算法主要在于采用多元化的制造费用分配标准，如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本计算法难以真正付诸实施。目前我国的会计电算化工作取得了一定的发展，但是，财务软件开发水平和应用水平较低，还未形成采购、生产、成本管理等综合管理的系统化。因此，作业成本法的应用还需要更强的会计电算化技术作为支持。

（四）企业人员素质影响作业成本法的实施

作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及业务流程的分析、重组和改进，涉及到从高层领导到普通员工的各个部门、各个层次，也涉及到企业管理的方方面面，需要各种专业人员的参与。目前，我国许多企业的员工素质参差不齐，一时难以在全员中推行作业成本法，另外，大多数会计人员对企业生产流程、工艺过程以及相关的生产技术等缺乏了解。因此，作业成本法的应用缺少必要的人力资源。

（五）作业成本法的核算存在一定的主观性，导致作业成本法操作难度加大

在企业中应用作业成本法时，成本动因的选择带有主观性。在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，没有确定的确认标准，不同的会计人员由于主观见解的不同，会产生不同的结果。 这种主观随意性有时会带来较大的偏差。这样不利于正确地核算成本，不利于企业管理，导致作业成本法操作难度加大。

（六）难以权衡作业成本法实施的成本效益，企业缺乏作业成本法实施的积极性

作业成本法的实施，要进行系统的设计、安装、调试、培训等，需要较大的初期投入，从长期来看，其未来的收益具有很大的不确定性，也没有一个客观的计量依据。在实际工作中，对于大型企业来说，生产过于复杂，生产程序过多，采用作业成本法核算时需投入较大的人力、财力、物力，不利于作业成本法的推广运用。对企业而言，若不能立即给企业带来较多的收益，则在近期内不符合成本-效益原则，导致企业实施作业成本法缺乏积极性。

三、构建和推广企业作业成本体系的建议

尽管作业成本法在我国企业应用目前并不普遍，效果也并不突出。但随着经济的发展，作业成本法将在越来越多的企业发挥作用。

（一）加大宣传力度， 转变实务界的认知

我国应用作业成本法的观念比较落后，主要表现在对成本管理会计本身的认识不足及对传统成本的局限性认识不够。只有让实务界的经营管理者、财务人员认识到作业成本这种全新的成本计算系统确实是有效、有用的，才能产生应用的动力，因此，全方位地宣传介绍则显得极为重要，让企业经营管理者认识到作业成本的优势，为作业成本的实施奠定一定的基础。

（二）与企业生产经营的实际情况相结合，建立不同行业的作业成本应用模式

由于国情、企业发展背景、产销环境不同，所以不能盲目照搬国外或其他企业应用作业成本法的经验，应结合企业生产经营的实际情况，分析企业的作业流程，合理控制作业库和成本动因的数量，确定适应企业发展的成本动因类别、作业费用归集分配方法等。实施过程中要根据实际情况及时进行调整，合理设定目标，及时总结成果。作业成本法的应用模式应按行业建立，例如生产企业、软件开发企业、商品批发零售企业等。不同行业按照成本动因类别、作业流程程序等， 建立企业成本会计核算体系。

（三）作业成本的实施，应由点到面、逐步推广

1.由局部应用到全面实施。一些部门如自动化程度较高、间接费用比重大的部门先行运用，再扩展到整个企业。

2.由个别先进企业到更多企业。对于我国一些先进的企业，尤其是高科技企业，自动化程度较高，管理水平较好，应用以作业成本法为基础的费用分配方法会更加科学，这些企业先行实践，待条件成熟后，再推广到更多企业。

（四）做好战略支持，加强部门协调，建立科学管理制度

1.战略支持。作业成本法的实施作为一个系统工程，应从企业战略的高度，统一指挥推行作业成本制度，协调企业生产经营的各个系统根据作业成本核算的要求，完成相关工作，达到预期目的。

2.部门协调。作业成本的实施分为三个阶段：成本动因分析，成本作业划分以及成本计算。在这个过程中，财务部门在成本计算过程中具有主导作用， 但不能包揽全部。其他工作，如成本动因分析、成本作业划分、作业流程优化等需要相关部门的技术支持，因此，作业成本的实施是一个系统工程，应从战略高度加以重视，协调部门工作，将作业成本管理作为基本的管理手段在各个系统中实施。

3.建立健全内部控制制度和管理制度。全面推行作业成本法，需要企业具有科学的生产组织和管理制度。企业应结合自身的具体情况，制定健全的管理制度，以促进企业管理水平和经济效益的提高。如合理设立会计机构，配备会计人员；制定切实可行的岗位责任制和内部牵制制度；制定相应的财务管理方法，包括成本支出的范围、费用定额、支出标准、报销制度等；引入企业内、外的监督机制；结合会计部门的内部稽核制度层层把关，形成立体防范体系，确保会计信息的真实可靠，为作业成本法在企业中的推广应用奠定基础。

（五）构建财务会计与管理会计相融合的成本管理体系

推行作业成本法并不是完全否定传统的成本计算方法，应结合企业实际情况，兼顾会计准则的需要和成本管理的要求，实行传统成本法与作业成本法相结合的方针。例如企业科技密集型的生产加工步骤，可以采用作业成本法，而另一些生产加工步骤如果是劳动密集型，而且间接费用又不是很大时，可以考虑采用传统成本法核算，这样把两种成本核算方法有机地结合起来，既可以提高成本核算的准确性，也可以提供更多对决策有用的成本信息。

（六）加大对管理信息系统的投入与建设

作业成本法对信息技术的依赖性比较强，应用作业成本法，必須在硬件与软件方面加大投入。对于已经建立了电子计算机管理信息系统的企业，可以将作业成本管理系统作为一个子系统，作业成本管理系统与已经运行的管理信息系统进行集成，从而使企业在应用作业成本法时，能够尽量与企业的管理信息系统相结合，以降低企业的实施成本。

（七）培养能推广作业成本法的会计人员

作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法，其实施是一项庞大的系统工程。在推广实施作业成本法的过程中，还应特别注重企业员工的内部培训，包括管理人员、会计人员在内的培训。一方面，在提高会计人员素质方面，应加大对会计人员作业成本知识培训。另一方面，搞好其他各部门员工培训，提高全员作业成本意识，营造良好氛围，为推行作业成本法奠定人力资源基础。

四、总结

作业成本法在我国兴起较晚，它作为科学管理的重要手段，具有广阔的发展前景，将在越来越多的企业发挥作用。在具体实施作业成本法时，应力求将作业成本法与传统成本法进行优势互补、相互融合，充分利用企业现有资源和环境，尽可能降低作业成本法的实施成本，从而为作业成本法在我国企业的推广与应用开辟更为广阔的前景。

参考文献：

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