涉及补价的非货币性资产交换的账务处理的问题分析

张轩　安潮微

摘要：我国为了规范非货币性资产交易，分别在1999年、2001年、2006年对《非货币性资产交换准则》先后进行了三次修改，旨在完善企业间非货币性资产交易的事项，成功完成了从账面价值到公允价值的合理转变。本文就是以分析新旧准则差异为基础，着重研究以新会计准则为基础的涉及补价的非货币性资产交换的账务处理问题，首先介绍了非货币资产交换的定义以及非货币资产交换的计量方法，然后举例阐述了补价的来源同时结合实际问题对原有的涉及补价的非货币性资产交换的会計处理方法进行了调整，并以实际算例说明账务处理流程，最后针对完善涉及补价的非货币性资产交换提出了的几点思考，旨在为为规范我国涉及补价的非货币性资产交换的账务处理体系提供参考。

关键词：非货币性资产交换；补价；账务处理

随着我国与全球市场经济的深度融合发展，以货易货、以旧换新、物物交换、股权互换、资产置换等业务大量涌现，使得非货币性交易账务处理体系的出现有了必要性；另一方面，我国会计人员对非货币性交易不熟悉，又无相关制度指导，因而在实务中处理方式五花八门，已严重影响了会计信息的可比性、可靠性和相关性。我国为了规范非货币性资产交易，分别在1999年、2001年、2006年对《非货币性资产交换准则》先后进行了三次修改，旨在完善企业间非货币性资产交易的事项。三次《准则》的修订让我国的非货币性资产交易更加的正规和完善。

一、非货币性资产交换概述

（一）非货币性资产交换定义

企业在生产经营过程中所进行的各类交易，按照交易对象的属性，可分为非货币性交易和货币性交易。非货币性交易不同于企业发生的一般交易行为，在我国《非货币性交易准则》中对非货币性交易作出如下规定：非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是否是固定，是否可以确定。若是未来为企业带来的经济利益金额是固定的或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，则是非货币性资产。例如，某企业需要一项另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性交易，同时在一定程度上减少货币性资产的流出。再例如，A企业需要换入B企业的长期股权投资，从而使A企业对被投资方由重大影响变为控制关系，并对A企业产生的预计未来现金流量现值较换出的专利技术有较大增长；B企业需要换入A企业拥有的一项专利权，从而使B企业解决生产中的技术难题，并对B企业产生的预计未来现金流量现值较换出的长期股权投资有较大增长，则A、B两个企业就可能会出现非货币性交易……归纳起来，以下几点原因催生了非货币性交易：

（1）满足战略需要。有的公司为了战略目的，需要改变持股对象，与其他公司交换股票。这也属于非货币性交易，但不在本准则规范范围之内。另外，放弃非现金资产取得股权也不在该准则中规范。

（2）规避信用风险。信用环境不甚理想。企业之间相互拖欠货款、企业拖欠银行贷款的情况非常普遍，“三角债”、“连环债”十分严重，以至一些上市公司都奉行“现款现货”的原则。供销双方的极度不信任，造成物物交换十分流行，用原材料、产成品或固定资产去偿还欠款的现象屡见不鲜。虽然物物交换是一种不得已的办法，但对于提供信用一方来说已是一个较好的回避风险的办法。

（3）优化资产质量。由于产品结构调整等原因，企业中往往存在一些闲置的或利用率低的资产。这些资产的存在无助于企业效益的提高，因此，企业应当想方设法予以处理。例如，用几台不需用的旧设备调换一台急需的新设备。这种置换可节约现金流出量，优化资源质量。

（4）操纵收益水平。有的企业经营者当年未能实现所有者下达的目标利润指标，或为了达到证券监管机构要求的发行债券、股票的最低盈利水平，或为了逃脱被“停牌”、“摘牌”的厄运，往往利用会计准则的空白或漏洞，在非货币交易中任意提高换出资产的“公允价值”，以确认交易收益，人为提高报表收益水平。

（二）非货币资产交换的计量

非货币性交易会计处理中，最为核心的就是换入资产的计量问题。对于非货币性交易中资产入账价值的计量，主要有公允价值和账面价值两种计价基础。

美国APB29（会计原则委员会意见书第29号——非货币性交易）会计中规定，同类资产交换主要采用历史成本入账，不同类资产交换主要采用公允价值计量。对于同类资产交换，换入资产入账价值的确认采取换出资产的账面价值与公允价值孰低原则。规定在确认换入资产入账价值时，如果换出资产的账面价值高于其公允价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值，将换出资产的账面价值与公允价值之间的差额确认为当期损失；对于不同类资产交易，如不涉及补价，以换出资产的公允价值作为计量标准，如果换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更清楚，则以换入资产的公允价值为计量标准。如果涉及补价，美国没有做出明确规定。

我国在1999年的《非货币性交易》准则中大量借鉴美国等发达国家相关会计处理经验，于2001年又回归中国原有的模式，对非货币性资产交换业务的会计处理全部以统一简单的方式处理，时隔5年，在最新发布的2006年《非货币性资产交换》准则中，再次引入了国际惯例的相关经验，引入“商业实质”概念和公允价值计量属性。在我国规定的《非货币性资产交换》准则下，无论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，换入资产的成本都有两种计量基础。一种是账面价值计量，一种是公允价值计量。以公允价值计量，需同时满足两个条件：一是交易应具有商业实质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足上述两个条件的，以换出资产的账面价值计量。由此可见我国会计准则在与国际接轨过程中，还是很谨慎的。总起来讲，我国的非货币性交易准则国际化趋势是大势所趋，在注意借鉴吸收的同时，又结合我国的国情，有自己的特色。

二、补价在非货币性资产交换中的应用

（一）补价的确定

《企业会计准则——非货币性交易》未对“补价”下定义，只是在对非货币性交易下定义时，解释了一句“这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”。所以补价的经济内涵应是货币性资产。企业间进行非货币性交易形成补价的基础是双方资产公允价值的差额。公允价值是在公开交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在非货币性交易中，不管双方资产的账面价值如何。只有在双方资产的公允价值不相符的情况下才会有支付“补价”和收到“补价”的可能。因此，补价可定义为：在非货币性资产交换中，由于雙方所交换资产的公允价值存在差额时，一方支付给另一方的货币性资产。

企业的非货币性交易一般是交易双方以非货币性资产进行的交换，但在会计实务中，也有可能在换出（换入）非货币性资产的同时，支付（收到）一定金额的货币性资产，即补价。这类交易是属于货币性交易还是属于非货币性交易，通常要看“补价”占整个交易金额的比例。

为便于判断，企业会计制度规定了25%的参考比例，即低于25%（含25%）的，则视为非货币性交易，应根据非货币性交易的核算原则进行处理。这一比例的计算从收到补价方和支付补价方分别考虑。《企业会计制度》第113条规定：确定涉及补价的交易是否为非货币性交易时，收到补价的企业，应当按照收到的补价占换出资产公允价值的比例等于或低于25%确定；支付补价的企业，应当按照支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例等于或低于25%确定。其计算公式为：

受到补价的企业：收到的补价/换出资产公允价值25%

支付补价的企业：支付的补价/（支付的补价+换出资产公允价值）25%

上述比例如果超过25%，则应作为货币性交易处理。

（二）涉及补价的会计处理

对于涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理，首先是要确认换入资产入账价值和收益，在《企业会计准则——非货币性交易》中给出了下列公式：

换入资产入账价值=换出资产账面价值-（补价/换出资产公允价值）换出资产账面价值+应支付的相关税费

应确认的收益=补价-（补价/换出资产公允价值）换出资产账面价值

在涉及多项资产的情况下，按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的入账价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

下面举例说明涉及补价情况下的非货币资产交换改进后的公式应用及会计处理。

例1：甲公司以其使用中的账面价值为850000元（原价值为1000000元，累计折旧为150000，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1200000元，钢材的公允价值为1000000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，使用的增值税税率为17%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。

本例中，该项交换交易涉及补价，且补价所占比例分别如下：

甲公司：收到的补价20万元÷换出资产公允价值120万元=17%

乙公司：支付补价20万元÷换入资产公允价值120万元=17%

由于该项交易所涉及的补价占交换的资产价值的比例低于25%，据此甲公司和乙公司的账务处理如下：

1）甲公司

换入钢材的成本=120-20=100（万元）

借：固定资产清理 850000

累计折旧 150000

贷：固定资产 1000000

借：原材料 100000

银行存款 200000

应交税费——应交增值税（进项税额） 170000

贷：固定资产清理 850000

营业外收入 520000

2）乙公司

借：固定资产 1370000

贷：银行存款 200000

应交税费——应交增值税（销项税额） 170000

银行存款 200000

借：主营业务成本 800000

贷：库存商品 800000

三涉及补价的非货币性资产交换的问题及相关思考

（一）在认定存货公允价值方面存在的缺陷

非货币性资产交换准则给公允价值的定义是指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据此定义，公允价应包含增值税，因为换出存货方是以含税价与另一方进行资产交换的。存货的公允价应由存货的计税价格与增值税销项税额组成。存货的计税价格为同期同类存货的售价或最近时期的售价。存货的交换价格即公允价格。包含存货的计税价格，但并不等于存货的计税价格。但在《企业会计制度讲解》、注册会计师《会计》及相关辅导资料所列举的例子中，都将存货的公允价值与存货的计税价格混为一谈。

（二）关于非货币性资产交换时涉及存货和固定资产时的思考

如非货币性资产交换涉及存货的，应注意两个问题：一是换出存货的对外交换价值应是公允价值（本文所指存货的公允价值均不含增值税）加上应交的增值税销项税额，企业应以其存货的对外交换价值与对方的资产进行交换，从而决定是否支付补价，应支付多少补价，而不是单纯以换出存货的公允价值和对方资产的公允价值来决定补价的多少，否则会造成存货价值低估；二是换入存货的入账价值应在上述基础上扣除单独入账的增值税进项税额，公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价一单独入账的增值税进项税额

（三）补价中的增值税

补价中是否包含增值税，是补价界定的一个重要问题。增值税是价外税，当非货币性交易涉及存货时，存货的公允价值通常以不含增值税价格表示。为了增强概念的统一性，建议补价与存货公允价值都应不包含增值税。如果存货公允价值中不包含增值税，而补价中涉及了增值税，那么，在计算货币性资产（即补价）占换人资产公允价值比例时，就必须将补价中的税款予以扣除，否则影响对非货币性交易性质的判定。但在如下两种情况下则包含增值税。第一，若非货币性交易涉及包括存货在内的多项资产，如果除存货以外的其他资产账面价值和公允价值一般都是含增值税的，而补价因并不能与具体的资产相对应，所以补价一般认为是含税价。第二，对于小规模纳税人来讲，因其增值税实行不抵扣制度，常包括在公允价值之内，所以补价应认为是包含增值税。对于包含增值税的补价，在计算其货币性资产占换入资产公允价值的比例时，应使分子、分母计算口径保持一致。对于第一种情况，由于除存货外其他资产都是含税的，所以应首先将存货换算成含税价格，使各项资产均为含税价。包括第二种情况在内，当分子、分母都是含税价表示，相除后则仍可以真实反映其是否属于非货币性交易的性质。

（四）补价损益的确定以及补价后的调整

收到补价的企业认为收到补价是换出资产的部分价值已经实现，因此，应确认收到补价对的已实现的利润，按照《企业会计准则》规定。但如果换出资产依法要交纳营业税、消费税、增值税等税项时，则在确认补价收益时，应统一各项资产公允价和补价的计算口径，扣除补价所应当承担的各项税金。

补价是对非货币性交易中换出与换人资产公允价值的差异的补偿（或代价），但补价的支付及收取，并不能如实反映换人资产的真实价值。应对换入资产入账价值做出相应调整。当换入资产的公允价值低于换出资产账面价值时，则会高估资产，虚增所有者权益。为贯彻谨慎性原则，应规定：企业应在期末或中期期末根据各项资产减值准备计提的原则和方法，对可能多计的资产价值及时计提减值准备金。