业成本法与目标成本法融合研究

袁雨顺

作业成本法以顾客和市场为导向。它是指将作业中心的作业活动作为成本计算的基础，通过对作业成本的确认、计量而计算产品成本的方法。作业成本法计算出的成本信息可视为一种相对准确的信息，作业成本法分配间接费用时着眼于费用、成本的来源。在分配间接费用时，选择多样化的分配标准，不但强调财务变量，也强调非财务变量，提高了产品与其实际消耗费用之间的相关性，使成本的可归属性大大增加，提高了成本信息的准确性；但是，它也存在弊端：

1、实施作业成本法的成本较高。作业成本法需要大量的作业分析、确认，以及将相应的作业分配到目标成本对象上，需要工作人员做大量的工作，而随着产品生产规模不断扩大和品种的增多，作业成本法会不断加大工作量。

2、存在一定的主观判断。作业成本法不是使用企业生产经营过程中所涉及的全部作业，而是通过剔除合并大量减少作业数，这里需要依靠一定程度的主观判断。此外，对于作业动因的选择也会带有管理当局的主观性，导致成本信息不真实。

3、需要涉及到的部门较多，要投入大量的人力成本。作业成本法的实施需要各个部门、各个员工共同参加，所以会涉及到各个部门的分工合作，需要长期投入大量的人力成本。

4、作业成本法不能预期控制好成本，是一种事中的控制。它只是根据相应的成本动因归集成本，而这个成本没有在一个具体的范围之内，所以说作业成本法下的成本是不可控制的。

目标成本法起源于日本，是一种全新的成本管理思想，是企业预先确定好的、在一定时期内所要实现的成本目标。目标成本是企业内部的控制成本。它是在已确认的产品销售价格或市场能够接受的价格水平基础上，按照企业内部的目标而测算的成本目标值。它的成本控制原理在于设定了目标成本之后，分解到相应的功能、构造、成本要素或者相应的研发人员上面，最终达成成本控制的目的。相比作业成本法而言，它具有以下优点：

1、作业成本管理计量成本高，限制了其迅速推广，而目标成本管理使用的标准成本制度简便易行，通过建立作业层次的标准成本体系，能够降低作业成本管理的推行成本。

2、不需要投入太多的人力成本，只需要将相应的成本归集到相应部门或者人员，由部门或者相关人员进行控制，就能很好地达成成本控制的目的。

3、目标成本法是一种超前性的成本管理模式。目标成本法必须在事前做好科学的成本预测，制定正确的成本目标，并依据成本目标进行成本决策和成本企划，制定最优的成本方案和实施措施，预先考虑到成本变动的趋势和可能发生的情况，提前做好准备和安排，采取预防措施，把成本控制放在成本发生之前。这样就把成本控制从事中变为事前了。

基于上述对作业成本法和目标成本法的对比分析，我们可以得知二者各有利弊，所以将二者进行有机结合，可以达到事半功倍的效果。根据二者的特点，现提出以下融合方法：

1、对作业链进行合理优化，通过对整个作业链流程的优化，这样可以减少甚至消除非增值作业以降低乃至消除无效成本，保证产品层次目标成本的实现。不需要进行成本动因的分析，这样避免了繁琐的环节，简化了流程，从而将成本控制到最高效率。

2、产品一般来说是由各个零部件组成的，产品的总成本是由各个零部件成本共同组成的，产品层次目标成本的实现还需要通过分解新产品，确定零部件的目标成本来配合。产品成本缩减目标不是平均分摊到所有的零部件，而是企业根据相关的历史资料和数据来判断每个零部件应降低多少成本，在设定零部件的目标成本后加总就可以得到产品的目标成本。作业成本法的应用可以给零部件目标成本的确定提供更为准确的依据，而零部件目标成本的实现还需要企业的决策者和产品的设计者与供应商之间的密切合作来获得成本解决方案。

3、在产品制造、销售与售后服务环节，各作业中心要通过优化流程简化步骤来实现成本的降低，通过作业时间的缩短、作业质量和作业效率的提升，来降低作业对资源的消耗，达到降低当前成本的同时，增加转移给顾客的价值，从而实现企业品牌的增值，最终实现企业利润的增值。这些策略的实施要建立在激励和信任的基础上，需要企业全员参与和配合。因此，它们是合作性策略，包括与供应商的合作。这是一个长期的过程，并不是能一蹴而就的。合作能够强化成本管理的组织设置，强调不同层面执行者的责任，使组织结构趋于扁平化和网络化，能减少内部冲突、增加企业的凝聚力；而且，能大大调动员工的积极性，使成本管理职能得到全面有效的发挥，实现目标成本，提高顾客满意度，达到双赢的目的。

4、计算机系统是大数据时代的一个必要工具。建立目标成本法推广应用基础管理，做好相应的计算机系统。计算机系统是整个成本管理中的基本载体，目标成本管理和作业成本法也是一样，计算机管理系统是一种基础管理工具，只有建立好计算机系统，依靠各种基础数据的支持，利用各种历史数据，能快速、高效地计算新品目标成本或成熟批产产品的生产成本。研究各种零部件生产成本测量方法，是基础管理的一项重要基础工作，必须依靠大量零部件生产成本的测量，通过大量数据的积累，才能提炼出各种零部件生产成本的快速测量方法。而这个时候计算机系统承担了一项重要任务。计算机系统无疑给企业成本的降低提供了很大的帮助。

5、重视职能和资源的分配。由于大多数企业，目标成本法和作业成本法推广应用比较滞后，欠账较多，不仅新品目标成本管理工作没有开展好，而且成熟批产产品成本分析改善工作也没有开展好。解决这个问题的第一种方法是将产品研发和成本改进研究都交给研发部门，并配置足够的人力资源，不仅要研究新品目标成本，而且要研究成熟批产产品的成本分析改善；第二种方法是研发交给研发部门，而研究成熟批产产品成本分析改善职能可以落实在成本管理部门，并配置适当的人力资源，有关部门予以配合。第一种办法是最好的办法，第二种办法是过渡的办法，新品目标成本发展到一定阶段，最终还要整合为第一种办法，不论是哪种办法，都要建立基础数据库，实现资源共享，才能有利于目标成本工作的开展。

6、重视作业成本法和目标成本法融合的推广，正确定位推广战略。成本改进工作是一项系统工程，包括设计、生产、采购、销售、售后服务等环节的多项作业，需要企业全体人员共同努力来管理成本，提高业绩。只有企业的每一个员工共同参与，才能使得方法得到快速推广，合理控制成本。企业在非设计阶段实施的作业对目标成本的最终实现起着关键作用，而目标成本法对这些作业链的管理与控制则缺乏相应的手段与方法。作业成本法与目标成本法的结合可以实现成本控制在管理环节上的互补。企业应该将该项目推广作为企业管理的一项重要经营战略，实现企业价值的增值。

7、合理预测好相应的目标成本。有市场才会有利润，所以我们开发产品要根据市场需求，同时成本控制也是，要根据市场和顾客的需求，严格按照目标成本的分解方法，按照功能分解、按照构造分解、按照成本要素分解和按照研发人员分解等具体的分解方法，制定好相应的目标后，分配给相应的管理机构对相应的成本进行监督，并合理做好成本控制工作，最终达成成本控制的目的。只有严格按照计划执行，企业成本才能得到合理有效控制，实现利润的增值。

8、在事前采用目标成本法，事后采用作业成本法。这样在事前可以节省作业成本法繁琐的步骤和成本，将事前环节成本控制变得简单明了，大大降低成本，而在具体的实施环节采用作业成本法来提供精准的数据，同时运用目标成本法来灵活控制产品成本，二者融会贯通，灵活运营与产品设计和生产，最终达成成本控制的目标，提高企业生产效率和经济效益。

主要参考文献：

[1]狄为.作业成本法与目标成本法的比对、融合[J].中国管理信息化（会计版），2007.12.

[2]于丽萍，李丽君，黄小原.基于组织设计的作业成本法与目标成本法的结合[J].东北大学学报（社会科学版），2006.4.

[3]莫錫强.目标成本法应用问题与对策[J].合作经济与科技，2009.22.