视同销售的税收及会计处理

高峰

视同销售的税收及会计处理

高峰

现实经济活动中，企业经常会发生将自产产品用于职工福利、股利分配或市场推广等业务，这些业务都是税法上所说的视同销售，如何正确判断、确定自产产品视同销售的增值税计税销售额往往困惑企业，为了维护企业合法利益，笔者经合自己工作实践，作如下浅议，仅供大家交流、探讨。

一、政策理论依据

2016年12月3日财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会［2016］22号）明确，企业发生税法上视同销售的行为，应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），借记“应付职工薪酬”、“利润分配”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应计入“应交税费——应交增值税”科目）。

《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：纳税人有条例第七条所称价格明显偏低，并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

《企业所得税法实施条例》第十三条规定，《企业所得税法》第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

《企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。

《企业所得税法实施细则》第一百一十一条明确，“企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：

（一）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；

（二）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；

（三）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；

（四）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；

（五）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；

（六）其他符合独立交易原则的方法。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。

同时该文第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

《企业会计准则第9号—职工薪酬》，企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。如企业以自产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费确定职工薪酬金额，并计人当期损益或相关资产成本。相关收人的确认、销售成本的结转以及相关税费的处理，与企业正常商品销售的会计处理相同。企业以外购的商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费确定职工薪酬的金额，并计人当期损益或相关资产成本。

《企业会计准则第39号—公允价值计量》，公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格即脱手价格。企业应当严格按照公允价值定义对相关资产或负债进行公允价值计量。

二、实践操作探讨

笔者主要结合三种不同的生产销售模式企业，举例探讨企业视同销售业务应如何判断、确定销售额。（备注：其一，以下企业均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，其价格均指不含增值税价格；其二，以下举例仅涉及增值税处理，不考虑其他税费；其三，涉及的账务调整视为发生当期）。

［例1］2016年12月份，某有限责任公司经与投资者协商同意，决定以自产的A设备200台作为利润向投资者分配。已知，2016年度，每台A设备的实际成本为15万元，销售给境内关联方甲企业平均每台单价15.5万元；销售给非关联企业平均每台单价18.5万元。

根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条：“按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定”的规定，同时参照《企业所得税法实施细则》第一百一十一条“企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法”理念；笔者认为将A设备作为利润分配给投资者时，按照每台单价18.5万元确定视同销售价格更为合理。则相应的会计处理如下：

借：利润分配43290000

贷：应付股利43290000

借：应付股利43290000

贷：主营业务收入37000000

应交税金—应交增值税（销项税额）6290000

借：主营业务成本30000000

贷：库存商品30000000［例2］某丙食品公司成立于2016年8月份，为了提升企业知名度，提前抢占市场份额，公司决定将研发出的一款新式月饼用于市场推广，在当地各大卖场免费派发给消费者品尝，由于该款月饼尚未投入市场，没有市场定价。已知，该批月饼成本为12万元。

根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条之“按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）”的原则（成本利润率为10%）。则该批月饼用于市场推广的会计处理如下：

借：销售费用142440贷：库存商品120000

应交税金—应交增值税（销项税额）22440［例3］某市丁饮料公司系国内某知名饮料集团投资控制的全资子公司，丁饮料公司负责组织生产集团公司旗下的系列饮料，产品全部销售给集团公司，该系列饮料由集团公司全国统一定价向市场销售。丁饮料公司有职工1200名，其中一线生产工人1080名，总部管理人员120名。2016年12月份，丁饮料公司决定以其自产的一款饮料作为福利发放给职工，每人2箱。该款饮料成本为32元/箱，销售给集团公司为34.5元/箱。

丁饮料公司2016年12月份作如下账务处理：

计入生产成本的金额=1080×34.5×2×（1+17%）=87188.40（元）

计入管理费用的金额=120×34.5×2×（1+17%）=9687.60（元）

借：生产成本87188.40

管理费用9687.60

贷：应付职工薪酬96876

借：应付职工薪酬96876

贷：主营业务收入82800

应交税费——应交增值税（销项税额）14076

借：主营业务成本76800

贷：库存商品76800笔者个人认识，丁饮料公司对该笔业务的账务处理存在着一定的涉税风险，丁饮料公司系集团公司的全资子公司，其生产经营及财务管理均由集团公司监控管理，所生产的产品全部销售给集团公司，该款饮料的销售给经销商为60元/箱。根据税法和企业会计准则的立法原则，建议2016年12月份作以下补充调账处理更为稳妥：

补充计入生产成本的金额=1080×（60-34.5）×2×（1+ 17%）=64443.60（元）

补充计入管理费用的金额=120×（60-34.5）×2×（1+17%）= 7160.40（元）

借：生产成本64443.60

管理费用7160.40

贷：应付职工薪酬71604

借：应付职工薪酬71604

贷：主营业务收入61200

应交税费——应交增值税（销项税额）10404