电子商务对反国际避税提出的挑战与应对

摘 要 电子商务在经济全球化和贸易自由化的背景下不断发展，作为一种新兴的模式正在蓬勃发展，它为国家带来利益的同时也对现行税收法律制度形成了新的冲击。本文分析了电子商务环境下国际避税的现状，围绕着目前的形势暴露出的问题做出了相应的分析，剖析了国际避税的本质，就如何应对提出意见。

关键词 电子商务 国际避税 转让定价

作者简介：南钰彤，中南财经政法大学法学（涉外经贸法专业）本科生。

中图分类号：D99 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.299

随着互联网的发展，电子商务已经改变了传统的贸易形式，但是因跨境电子商务自身独有的特性使得现有的贸易监管方式已经不能与之相适应，传统的税制立法还没有对于跨国的电子商务做好准备，跨国电子商务避税行为常常发生。因此，必须要高度重视电子商务对于传统税制的冲击，并制定出应对措施，以切实维护国际税收秩序。

一、电子商务环境下国际避税的现状

随着网络经济的全球化和国际贸易的迅猛发展，电子商务的市场份额日益增加。全球B2C电商市场将保持接近15%的交易年均增长率，预计于2020年可达到3.4万亿美元的交易额，在全球消费品零售总额中所占比重将达到13.5%。电子商务使更多的商品或劳务实现了网上销售，这就极大的提高了企业的利润。在国际化浪潮的冲击下电子商务将会逐渐增加其在国家税收中所占的比重，将会成为国家潜在的税款征收增长重要来源之一。同时，电子商务对现行税收法律制度造成了有力冲击和提出了全新挑战，对纳税主体和纳税客体对象的内在联系以及纳税环节和地点的多样性和不确定性的进一步确认均陷入了新的困境。即使是在国际税收立法方面，一直处于世界前列的OECD也只是通过发布《电子商务税务政策框架条件的报告》进行原则性表述，WTO也仅仅提出了建设性意见供各国立法参照，解决对策尚需具体完善。

二、电子商务对反国际避税提出的挑战

随着经济全球化的不断加深，电子商务也在迅速发展，但是现今的电子商务仍处于一种无序发展的状态。电子商务形成了许多新的征管盲点和税收漏洞，为国际避税创造了很多新机会，给税收征管带来了很多新挑战。

（一）管辖权

1.属人管辖权：

电子商务有隐匿性和管理非中心性等特点，所以这就给电子商务纳税人的身份认定带来了一定的阻碍，而纳税人居民身份的认定却是一国征税的前提。对于法人居民身份确认一般采取注册地标准和实际管理机构所在地标准，但因为电子商务的高流动性，跨国公司在某国进行经营活动并不需要在该国注册，所以人们更容易选择在税负低的避税地注册来减轻自己的税收负担。对于公司和其他团体的居民身份问题上，从OECD范本可看出其倾向于视为实际管理机构地国的居民认定标准，即形成法人经营管理重要决定的地方，而董事会频繁召开会议的地点又常常被作为是判断中心的核心因素，但是因为电子商务和信息技术的迅速发展，公司的档案账簿等信息可以网络管理，交易也可以通过电子商务实现，这就使得税务机关很难依据属人原则对公司征税。

2.属地管辖权：

跨国电子商务使常设机构这样的传统物理存在难以确定，严重影响了国际税收属地管辖权的行使。OECD规定缔约国一方企业在缔约国另一方设立常设机构，其营业利润就应该向该国纳税，而范本第五条也说明了常设机构的判定标准，像分支机构、办事处一类的，但是电子商务出现之后，各个企业之间无须设定固定场所就可以进行交易，常见的物理空间被虚拟空间所代替，虽然对于常设机构的规定也适用于电子商务，但是大多也是拘泥于形式认定和设置所在地原则，尤其是在申报自缴制度下更是使得国际避税行为泛滥。

（二）转让定价

1.正常交易原则：

正常交易原则是转让定价税务处理的基石，其核心就是可比性，也就是关联企业内部交易价格与独立企业之间的正常交易价格相比较。但是电子商务是虚拟的数字化交易形式，消费者只需要购买数据就可以下载信息，数字代码化的产品是很难找到差异的，因而不具有可比性。

2.转让定价方法：

1995年OECD在《转让定价指导准则》中提出了两种转让定价的方法，一种是可比非受控交易法，它需要独立企业之间进行相同或相似无形资产交易时的价格作为正常的交易价格，然后确定是否需要调整转让价格，但是电子商务具有高度的虚拟性，贸易双方常常隐藏自己的身份位置来在线交易，如果企业不主动提出是很难判断交易类型的。另一种是可比利润法，它是以有相似功能的独立企业的营业利润水平作为衡量标准，但是电子商务的隐匿性和流動性却正为电子商务隐藏自己的营业收入与利润提供了机会。

电子商务的迅捷性和高效性还进一步促进跨国企业集团内部功能的一体化。母公司能更轻易、更方便地将产品开发、销售筹资等成本费用以网上交易的形式分散到各国的子公司，更灵活地调整影响关联公司产品成本的各种费用和因素来转移关联公司的利润，掩盖价格、成本、利润间的正常关系。各国税务机关对跨国母子公司及子公司之间的经济往来活动状况进行追踪和监管更是难上加难，从而助长了跨国公司利用转让定价逃避国际税负。

（三）税收征管、稽查与审计

电子商务的隐蔽性影响税收征管、稽查和审计操作，使得税务部门难以掌握跨国企业的运作状况而造成国际避税。首先，税务当局很难在电子商务中获得关于交易的准确信息。因为电子商务中的消费者可以匿名消费，销售商也经常隐匿其营业地，而且电子货币无须传递信用卡号码就能即时付账，这种支付方式可以实现无名化交易，使交易无法追踪，因而税务机关更加难以获取网上交易的准确信息，无法判断货物流通途径和货款来源，难以确认纳税人身份，也就难以有效实施征管。其次，电子商务采用无纸化交易形式，稽查和审计操作困难。电子商务的账簿、发票等均以电子形式呈现，而电子凭证又可以被轻易地篡改而不留痕迹，由于没有明确的纸质账务可供审计，税务机关很难掌握跨国纳税人的经营状况来进行有效监督。最后，伴随计算机加密技术的广泛应用，纳税人可以用超级密码和用户名双重保护来隐藏有关信息，从而使税务机关搜集资料掌握税收信息的难度进一步加大。

三、防范国际避税的新对策

（一）确立新的来源地课税因素

在跨境电子商务交易方式下，需要在网络信息时代背景下重新确立一个用以连接非居民与来源国具有实际意义的经济联系的连接点，即在一定条件下服务器与网址的结合构成常设机构。这也就意味着对常设机构原则变形适用，将传统的营业机构和经营者认定转化为服务器和人的确认。在跨国电子商务交易中，如果非居民在来源国拥有服务器，并通过该服务器上的网址从事了经常性、实质性的交易而并非只是偶然性、辅助性的活动，那么可认定非居民与来源国构成实质性经济联系，来源可据以对跨国纳税人行使税收管辖权。在具体判断实质经济联系时首先要考虑电子商务企业对于服务器和网址的位置是否有控制权。随着网络技术的不断发展，通常情况下，网址在时间和空间上都是相对固定的，无论服务器是企业自己拥有的还是租用的，只要它在固定地点存续达到了一定的时间就可以认定为固定营业地点，但是如果企业没有租用固定的服务器，而这个服务器拥有者有权随时移动该服务器，那么就不能认定其为固定营业点。在构成固定营业地点的前提下，还要再考察企业在该固定营业地点从事活动的性质来最终确定常设机构。其次，要看网址和服务器所进行的活动是不是企业的全部或部分经营活动，若仅仅是用于储存货物则不构成。最后，还要考察消费者通过网址所实施的行为是否是构成签约交易，构成则可以认定为常设机构。

（二）完善转让定价的相关规则并加强合作

电子商务让企业拥有了更加一体化的经营方式，这也就使得转让定价的形式更为隐蔽，因此要完善转让定价的相关规则，国际上还要加强各国之间的交流合作。转让定价除了考察公平交易原则，还应当考虑使用利润分成法来处理新的转让定价问题，依据各方对总利润或总承包的相对价值来分配营业利润，而分成方法也要全面考察各种成本和利润的构成要素，并确认在经营中对总利润或成本的价值贡献，通过程序化的计算程序将企业的利润合理的进行分配。此外，在电子商务交易中还可以实施《OECD转让定价指南》中规定的预约定价安排，这种方法通过主动事先约定，不仅降低企业守法成本还能够节省税务机关调查成本，所以政府机关可以选取一些在国内交易额比较大或市场前景广阔的企业重点谈判，通过双方的合意交流直至达成预约定价协议，这个过程因为可以很好的体现企业的意志，所以企业本身的接受性也强，也就能更好的维护在电子商务环境中的税收秩序。与此同时，各国面对电子商务背景下国际避税行为泛滥的形势应该加强国际合作，互相交换有利于正确查定对所得或利润征税的所有情报，只有扩大与相关国家的税收监管合作，充分、及时地掌握跨国企业的信息，才能在与跨国电子商务关联公司转移定价避税的斗争中取得主动。

（三）建立电子商务综合管理体制

随着网上贸易的迅速发展，建立电子商务综合管理体制的要求势必愈来愈迫切。首先，建立专门的电子商务税务登记制度。要求针对电子商务纳税人设立专门的纳税识别码，纳税人从事电子商务交易业务，必须填报将相关信息资料如实报主管税务机关。税务机关应建立详细的可共享的信息数据库，以便掌握纳税人网络贸易的活动情况和相关记录，并与网络服务机构，商业银行等部门加强信息交流，对网络贸易实行追踪和交叉监控。其次，要严格实行财务软件备案制度。要求企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供财务软件的名称、版本号和密码等信息，经审批后方可使用，促使跨国纳税人建立完善财务审计会计制度。再次，加强税务机关自身信息化建设，实现网上监控与稽查。电子商务的信息化就要求监察机关必须充分利用网络条件来进行监察，税务机关可以考虑要求税务机关通过将自身网络与国际互联网及财政、银行、海关、国库、网上商业用户的全面连接，实现行政机关与网上税收用户的连接同时这个平台也要与其他国家的税务机关进行网上合作，对于跨境纳税人的经营状况时时跟进，互利合作，减少税收漏洞。最后，要使用电子商务交易专用发票。这样才能确定电子商务纳税申报途径、方式与流程，完善網上和线下税务管理环节，从而对后期的征收环节提供根据。通过建立电子商务综合管理体制，可以为各国税务当局提供税务审计合作与协调的基础。

自二十世纪以来，已经形成了买卖双方不见面就能通过高效快捷的电子通信方式在世界范围内进行交易的商务形式。随着这一电子虚拟市场呈现出爆炸式的发展，为市场注入新活力的同时也对传统货物交易方式下的税收制度、税收管理、税收规则提出了新的挑战，基于电子商务自身的特点来分析新的避税手段，并通过制定对策来打击这种不良行为，消除不利影响，真正做到维护国家利益。

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