国内公司治理与内部控制关系文献综述

蔡欣

（西南财经大学，四川 成都 610000）

我国对于公司治理与内部控制的关系研究目前主要有以下四种观点。

1混合论

混合论的观点将两者混合在一起，不加区别的相互通用。持有该观点的人认为股东对经营者的约束和激励应该归为内部控制，他们认为内部控制是股东、经营者、管理者和员工之间的博弈机制；还有人认为，内部控制制度是法人治理结构的重要组成部分。从而，经常将内部控制与内部公司治理这两个概念混用。

2分裂论

分裂论观点将两者完全割裂开，认为两者互相没有影响。在公司治理结构或内部控制的研究过程中都不考虑对方的存在和影响。尤其在研究内部控制时只考虑经营层面上的内部控制，而不关注治理层面上的内部控制。内部控制研究主要是研究会计、审计组织和部门，目的主要是为了在财务审计时提高审计效率、明确注册会计师评价内部控制的责任。因而，其范围更多的是放在对企业一般员工和中层管理者以及企业各种物质资源的管理控制，几乎没有把高层人员对于公司整体治理的把控纳入研究范围。

3环境论

环境论观点将公司治理结构作为内部控制的环境因素看待。这种观点己经意识到公司治理结构对内部控制所起的制约作用，认为在实施内部控制的同时应该在一个有利的制度环境中。但是这种观点对两者之间的关系描述不准确，如果环境论得以成立，那么就意味着公司治理结构与内部控制是两个完全独立，没有重叠和交叉的主体。这显然不符合实际情况，公司治理结构与内部控制存在着大面积的交叉区域。这种观点降低了公司治理结构相对于内部控制所具有的重要意义，也无法体现内部控制对公司治理的相互作用机制。

4嵌合论

吴敬琏教授将公司治理结构定义为由所有者、董事会和高级管理人员组成的一种组织结构。由该定义可以看出，公司治理与内部控制是交叉与重叠的。杨有红（2004）、李连华（2005）认为“嵌合论”更能准确地描述公司治理结构和内部控制的相互关系。与“环境论”相比，这种观点可以突出三点思想：第一，内部控制与公司治理结构不是内部与外部、主体与环境的关系，而是“你中有我、我中有你”的相互包含关系。没有公司治理结构，内部控制就没有完整性，其运行就不会规范有效，当然也就不可能取得内部控制方面的成功；第二，公司治理结构和内部控制具有内在的结构上的对应与一致性。在设计内部控制制度时，需要注意与公司治理结构的模式与特征相适应；第三，没有内部控制，公司治理不会有高效率，如果没有完善的内部控制做支撑，公司治理结构所追求的公平与效率的目标也必然会落空。季晓云（2010）认为，公司治理与内部控制之间“你中有我，我中有你”，两者相互依存，缺一不可，公司治理是内部控制完善的源泉和动力，是内控体系运行的上层建筑，而内部控制则是为公司治理目标实现提供的具体保障措施，是实现公司治理目标的手段和方法。目前在国内，“嵌合论”受到了大多数学者的认同。

国内有关学者对公司治理对内部控制有效性的影响研究，主要可以按其研究方法可归纳为两类。这两个方法分别为规范研究和实证研究。对于公司治理对内部控制有效性研究这一较新的领域，如何做到恰当合适地量化指标是值得探讨和研读的问题。我国学者对内控有效性的量化方面的研究，有着比较清晰的思路。这是由于我国资本市场中上市公司的内部控制和信息披露，具有一定的中国特色，因此在对内部控制有效性评分方法方面，我国学者的研究成果更值得参考，且其所选用的指标更具有可操作性。大部分的学者在研究公司治理对内部控制有效性的影响时，采取了规范研究的方法。虽然采用实证研究方法的学者越来越广泛，但是大部分都是针对个别上市公司进行的案例研究。吴水澎、陈汉文、邵贤弟（2000）提出了在保证内部控制质量方面，管理层应该向注册会计师出具管理当局声明书，而且要向社会公众出具内部控制报告。刘明辉、张宜霞（2002）认为内部控制的本质是弥补企业契约的不完备性，主张打破传统内部控制的狭隘性，拓宽内部控制的内涵，由局部的会计控制、财务控制扩展到整个企业的资源管理控制。程新生（2003）从会计控制的角度认为，只有建立健全公司治理结构才能保证内部控制有效。杨有红、胡燕（2004）认为公司治理和内部控制具有思想的同源性，都是基于委托代理理论，但是二者的委托代理层次不同，同时存在交叉的领域，所以主张将二者进行对接。除此之外，值得注意的是，孙文娟（2011）的研究中，分别从股东、董事会和管理者的不同角度，检验了公司治理对内部控制有效性的影响。由此可见，在进行研究时，自变量选择方面可选择的公司治理要素众多。主要问题在于内部控制有效性的量化。针对如何量化考核上市公司内部控制有效性的问题，我国学者对此进行了许多尝试和探索。例如吴益兵、廖义刚、林波（2009）重点从股权结构方面定量考察对企业内部控制质量的影响。李享（2009）在《美国内部控制实证研究：回顾与启示》一文中指出，内部控制变量主要设计为二元哑变量和多元离散型变量。如果内部控制变量用作回归模型的因变量，则相应地采用二项logit（或probit）回归或多项logit（或probit）回归（multinomial logit mode1）。钟纾纾（2010）在其研究中，用经营效益代表经营的效率和效果，用年报意见代表财务报告可靠性，用违规处罚状况代表对现行法规遵守程度。张泽欣，赵玉恒（2010）在此基础上，结合科学的统计方法——主成分分析法，对上述指标进行了计算。除此之外，张先治，戴文涛（2011）选用了较为复杂的模糊综合评价方法，根据内部控制目标构建共计61个指标的评价体系。吕慧（2013）提出了“详细评价法”，该方法将风险作为基础建立内部控制有效性综合评价体系，同样延续着之前学者将内部控制目标作为有效性的“代名詞”，并将目标细分发展目标和社会目标，共计两个层次分别进行衡量。在内部控制变量设计方面，这对于我们从实证方面研究公司治理对内部控制质量的影响提供了新的思路。