BEPS中无形资产转让定价问题研究

摘 要：近年来，跨国公司通过转让定价进行利润转移的现象越来越严重，给各国的税收利益造成了严重的危害。而随着数字经济的快速发展，无形资产在企业中地位越来越重要，通过无形资产进行转让定价避税受到企业的青睐。本文通过对无形资产转让定价中存在的问题进行分析，并以OECD研究成果为参考，为我国完善无形资产转让定价制度提出建议。

关键词：BEPS；无形资产；转让定价

无形资产是指纳税人在经营活动中拥有或者控制的没有实物形态的非金融资产，并且第三方在可比交易条件下愿意为获得该资产的所有权或者使用权付费，包括专利权、版权和商誉、专营权等其他类似资产。随着数字经济发展的步伐不断加快，无形资产在企业中的地位越来越突出，占总资产的比重也越来越大。在美国，无形资产占比高达企业总资产的 30%；而在我国，尽管总体上无形资产在企业中的资产占比只有5%，但近年来发展速度不断加快。无形资产重要性的不断提升也使其成为国际上解决BEPS的重点问题。

一、无形资产转让定价中存在的问题

1.为跨国公司将利润转移至低税率地区提供渠道

跨国公司可以通过公司内部关联企业之间的知识产权交易、特许权使用费以及服务提供等方法，将利润从高税率地区转移至低税率地区，从而实现利润在全球范围的转移，达到规避税收的效果。苹果公司就是通过签订成本分摊协议的方式，将销售收入转移至税率更低的爱尔兰地区，从而规避了巨额税负。

2.无形资产交易价值难以计量

能够核定商品交易的价值量是税务机关进行征税的前提。但是对于无形资产，诸如知识产权、版权等，由于其具有独占性、专有性、开发过程的风险性以及未来收益的不确定性，税务机关很难对其价值量进行计量。资料显示，2012年苹果公司来自于软件销售的利润达到了36亿美元。但由于其研发成果的非实体性，软件研发的成本难以确定，加之其未来的收益水平具有不确定性，很难对其价值进行计量。正是利用无形资产价值不可比性的特点，苹果等跨国公司成功规避了其通过软件销售所获利润的巨额税负。

3.传统的转移定价调整方法难以适应

对于传统的跨国关联企业之间转让价格的确定，国际上主要采取的是公平交易原则，即跨国关联企业之间转让价格的确定应该按照无关联关系的企业之间进行同类产品交易的价格进行确定，关联企业之间的转让价格不应该作为参照的依据。目前，各国在公平交易原则下对跨国关联企业间转让定价的调整方法主要有可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法，但对于无形资产，这三种方法都难以适用。原因在于，由于无形资产具有独占性及专有性，因此在市场中很难找到相似产品的交易信息，税务机关没有进行转让定价的可比数据。例如，苹果公司的国际销售公司（ASI）每年通过向国际营运公司（AOI）支付特许权使用费来实现利润转移，避免税负。而对于 ASI 向AOI支付的特许权使用费，税务机关的测评相当困难。如果使用再销售价格法，则必须核定产品的利润率。但由于市场上很难找到与苹果公司无形资产类似的交易信息，因此很难估算产品的利润率。如果使用成本加成法，由于市场上没有同类的产品，产品的信息难以获取，更难以计算其在当地的成本利润率。

二、OECD对BEPS中无形资产转让定价的研究成果

2015年经合组织受G20的委托制定了针对BEPS的第八项行动计划，并据此对《转让定价指南》的第六章进行了调整。

1.以更宽泛的方式定义了无形资产

行动计划将无形资产定义为“企业在商业活动中可以拥有或控制的非实物形态的非金融资产，而且该种资产的使用或者转移如果发生在独立交易的情况下是需要得到补偿的”。与传统对无形资产的定义相比，新的定义不以是否受法律保护、能否独立转移作为辨别无形资产的前提和条件，使得原本容易被忽视的但对企业贡献巨大的因素归类于無形资产，契合了“税收与经济实质相一致”的目标。

2.将地域特殊因素纳入可比性因素和价值贡献因素

提出在对跨国公司价值链进行分析时，需要将地域因素、市场因素纳入考量范围。地域因素在跨国公司交易中的体现，为具有地域优势的国家的税收收入提供了明确的保障，同时为在应对税基侵蚀和利润转移问题时将地域特殊因素纳入考量范围提供了理论框架。

3.提出了六步分析法

行动计划提出通过六步分析法对无形资产的归属权进行确认。第一步，明确无形资产的法定所有人；第二步，分析各参与方在无形资产的研发，提升，维护，保护和利用过程中所做出的贡献；三，关注企业是否有违背交易合同和法律规定的行为；四，分别确认各参与方所做出的贡献在无形资产价值中的重要性；五，依据各参与方对无形资产价值的贡献度来制定合理的交易价格。最后，为了尽可能地反映公平交易条件，当出现交易的形式与实质不符或交易人的行为与交易的安排相矛盾的情况时，要对交易重新进行识别。

4.明确提出了调整无形资产转让定价的方法

提出使用可比非受控价格法（CUP）和交易利润分割法（PSM）对无形资产转让定价进行调整。可比非受控价格法就是以非关联企业在进行同类产品交易时的价格为依据，对关联企业转让定价进行调整的方法。如果企业没有与非关联企业进行过同类交易，也可以按照企业所在地同类交易的一般市场价格确定。交易利润分割法是将多个关联企业共同参与的交易所产生的利润，以各关联企业对该项交易贡献的大小为依据，将利润公平合理的分配给各参与方，从而确定各关联企业的转让价格的方法。这种方法可以通过分析企业内部数据而不依赖市场中可比数据的方法确认各方的转让价格，从而避免了无形资产的独占性和专有性给税务机关带来的困扰。

三、对我国无形资产转让定价反避税的建议

为了尽快落实经合组织BEPS行动计划成果在我国的转化，我国国家税务总局于2017年3月17日制定了《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（以下简称《办法》），自2017年5月1日起施行。《办法》中就第三十条至第三十二条对无形资产转让定价问题作出了规定，要求依据企业及其关联方对无形资产的贡献而非所有权判定无形资产的收益分配，并对企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费的调整原则做出了明确规定。尽管《办法》对我国的无形资产转让定价制度的建设进行了完善，但我国在无形资产转让定价方面仍存在一些问题。以下就我国目前仍存在的问题提出几点建议。

1.对无形资产的范围进行更明确的界定

目前看来，我国对于无形资产的定义尚不明确，应该对其进行调整。鉴于目前国际上尚未形成对无形资产一致的概念界定，为了更好的落实BEPS行动计划成果在我国的转化，我国可以采用经合组织将无形资产分类为贸易性无形资产和营销性无形资产的方式，并对各类的特征、具体内容进行详细说明。同时应该注重价值创造的本质，引入实质课税原则，而不应仅仅局限于无形资产的法律所有权。

2.完善预约定价制度，提高事前调整水平

预约定价协议能够提高跨国企业对税收成本的可预见性，有利于跨国企业更灵活的进行资金调度，且预约定价协议免去了税务机关对跨国企业交易行为复杂的税务核定，减轻了税务机关的负担，从而达到了税务机关和跨国企业的双赢。但由于预约定价协议的申请时间长、效率低，不少企业不愿意尝试预约定价安排。我国可以在不损害自身利益的前提下，适当简化预约定价申请程序，提高跨国企业利用预约定价协议的意愿。此外，我國目前对于预约定价协议的门槛过高，要求企业年度关联交易额在4000万元以上，从而使得许多适用预约定价协议的跨国公司被拒之门外。针对这种情况，可以对有形资产交易和无形资产交易分别设置门槛，从而提高无形资产交易对预约定价协议的适用程度。

3.引入事后回查制度，对无形资产交易价值定期调整

由于无形资产具有未来获利能力的不确定性的特点，加之无形资产的交易期限较长，无形资产转让交易的实际价值往往与初始交易额不符。借鉴美国的定期调整制度，结合我国税务机关征管能力，我国可以对交易时限较长的无形资产转让交易进行定期调整，从而更加准确地判定无形资产转让交易价格。

4.建立完备的无形资产信息数据库

目前我国所使用的数据库主要是BVD公司OSIRIS数据库、标准普尔数据库以及国内的企业行业数据库。为了建立更完备的无形资产数据库，国家税务总局可以组织建立国内无形资产交易数据库，提供详尽的无形资产交易数据和案例，为各地税务机关提供可比信息和参考案例。此外，充分利用我国作为国际联合反避税信息中心成员国的资源，提高国际无形资产交易情报信息交换工作水平，加强国际税收交流与合作。

5.加强对专业人才的培养，建设高素质的专业队伍

与有形资产转让定价管理工作不同，无形资产转让定价管理工作的复杂性和专业性更强，这对我国无形资产转让定价管理人才的培养提出了更高的要求。2017年2月10日，深圳蛇口国税局通过打造高素质的专业团队，经过6个月的不懈努力，完成了首单反避税案件调查工作，标志着该局自主反避税工作实现了零的突破。这对我国无形资产转让定价管理工作提供了宝贵的借鉴意义。我国应该加强对无形资产转让定价专业型和复合型人才的培养，进一步加强无形资产转让定价管理团队建设。

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作者简介：王堉（1996- ），男，汉族，山东省青岛市人，吉林大学经济学院2014级财政学专业在读本科生，研究方向：财政学