C2C模式下网游虚拟物品交易税收法律探讨

林冰茹+杨莹+庄安东+黄俊逸

（401120 西南政法大学 重庆）

摘 要：网络游戏虚拟物品交易规模巨大且增长迅速，随着网游玩家将越来越多资金投入到网络游戏产业中，我国目前对网游虚拟物品交易的课税规制却尚不完善，仍存在着较多法律空白。 本文在厘定虚拟物品定义和地位的同时总结现实困境，以可税性为理论支撑，从推动虚拟财产合法化和健全行业两方面突出现实需要，综合分析网游虚拟物品征税的必要性。在此基础上，明晰网游虚拟物适用税种，设计与之配套的制度，形成完整合理税收征管安排。

关键词：C2C模式；虚拟物品；可税性；困境；增值税

随着移动互联网与网络游戏行业的蓬勃发展，截至2015年，中国游戏行业的实际收入已达到1407亿元人民币，其中虚拟物品交易市场去除点卡交易后的市场规模达113.3亿元，超过中国网络游戏整体市场规模的1/10。目前对于交易模式主要有玩家与游戏运营商交易和玩家与玩家之间的交易，其中玩家与游戏运营商的交易可以通过对游戏运营商征企业所得税，而交易量同样巨大的玩家与玩家之间的交易，即本文探讨C2C（Customer to Customer）模式下的税收征管却乏善可陈。在可预见的未来里，网络游戏虚拟物品的交易量必定呈指数型增长，对于该模式下的税收立法具有迫切性。因此，本文将从网络游戏虚拟物品交易现状入手，探讨对网络游戏虚拟物品交易进行征税的必要性，并建立一系列制度以完善目前立法现状中的不足。

一、网络游戏虚拟物品及其交易现状

（一）网络游戏虚拟物品的定义及其法律地位

1.网络游戏虚拟物品的概念及特征

随着信息网络技术的发展与普及，网络经济产业不断壮大，与此同时，网络游戏中的虚拟物品也逐渐走向了商品化。网络游戏虚拟物品通常分为两大类，一类是广义的虚拟物品，即一切存在于特定网络虚拟空间内的、专属性的、具有一定价值的虚拟物，包括虚拟货币、虚拟装备（武器、装甲、药剂等）、虚拟宠物以及虚拟人物角色（账号）等等；另一类是狭义的虚拟物品，特指具备现实交易价值的网游虚拟物品，具有通过离线平台进行交易从而获取现实利益的可能性，主要包括网络游戏中的虚拟装备、游戏货币及游戏角色账号等。[1]本文所指为狭义的虚拟物品。

由于网游虚拟物品存在于虚拟的网络环境中，所以其本身就具有虚拟性、对特定网络环境的依赖性以及很大程度的期限性和不稳定性。与此同时，虚拟物品也具有价值性和可交易性。虚拟物品在网络环境中被已广泛交易，再通过RMT（现实金钱交易Real-Money Trading），便可与现实经济相连接，因此虚拟物品的价值性。

2.网络游戏虚拟物品的法律地位

我国《宪法》第十三条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照、法律规定保护公民的私有财产权和继承权。”《民法通则》第七十五条规定：“公民的个人财产，包括公民的合法收入、房屋、储蓄、生活用品、文物、图书资料、林木、牲畜和法律允许公民所有的生产资料以及其他合法财产。”上述法律条文的精神和要义表明：合法财产的判定标准有二，一是财产的取得方式是否合法；二是取得的标的物是否为法律所明确禁止。因此，虚拟财产倘若是通过合法途径取得的，加之没有任何一条法律法规对虚拟财产持否定性评价，则我们这里所讨论的虚拟物品应当属于受法律保护的合法财产。近年来的不少司法判例也支持了这一观点。

（二）网络游戏虚拟物品交易现状和模式

根据易观智库发布的《2014年中国游戏产业发展报告》，2014年，中国广义网络游戏市场规模达到1097亿元人民币，同比增长27.8%。预计接下来的2015年，达到1264.9亿元，较2014年增长15.3%；2016年将达到1409.7亿元，较2015年增长11.5%；2017年达到1567.1亿元，较2016年增长11.2%，网络游戏虚拟物品的交易量和交易额呈现增长趋势。

独立的传统第三方虚拟物品交易平台是目前虚拟物品交易的主要渠道，用戶们可以根据简单的流程在交易平台上进行虚拟物品的交易。5173、uu898、淘宝等交易平台交易的网络游戏虚拟物品主要都包括游戏金币、游戏道具、游戏帐号、游戏点卡、游戏元宝等。其网站盈利来源主要是提供一个买卖双方完成交易的途径，交易完成后，向卖方收取业界最少量的服务费。

二、对网游虚拟物品交易课税的必要性

日益增长的网络游戏虚拟物品交易量与该领域法律法规的缺位，令相关制度的构建愈显迫切。对网游虚拟物品交易征税并非无稽之谈，其必要性可从实际需要和理论来体现。

（一）实际需要

从推动虚拟财产合法化出发，近年来，涉及网络游戏虚拟物品交易的纠纷频发。虚拟货币税收新政在一定程度上间接承认虚拟货币交易的合法性，是立足“平等地为纳税人着想”、关注民生需要、真正实现“为纳税人服务”的创新举措，起到间接地使虚拟财产合法化的重大作用，为广大虚拟货币持有者提供保障财产权益的利器，实乃行政管理部门顺应社会群众与市场发展需要的范式规则。[2]

从健全行业的角度出发，一方面根据艾瑞网游行业分析，由于网络游戏惯用的交易模式和开放环境，使虚拟物品具有一定的现金价值，因此具备了一定转化、甚至洗钱的功能。①另一方面，服务运营商扰乱虚拟金融秩序。因此可得出下述结论：①对C2C模式下的网络游戏虚拟物品交易课税符合税收公平原则和效率原则，以及具有可确定性，应当纳入我国税收体制的范畴；②实际需求的迫切性，行业需要税收的推动和健全。因此，建立C2C模式下的网络游戏虚拟物品交易的课税制度是十分必要的。

（二）理论基础

根据国内外的立法实践和理论分析，国家在确定征税范围时，主要应考虑的因素是收益性、公益性和营利性，只有综合考察这三个方面，才能在理论上有效地确定某类行为和事实是否具有可税性，在立法上或执法过程中，才能判断是否可以对其征税。[3]在三个因素之中，“收益性”是确定可税性基础因素的命题，而影响收益可税性的因素主要是效率性、公平性、可确定性、既存性”。[4]网络游戏中的“收益”大多具备以上性质，尤其是网游物品的真实交易所得。

（1）对C2C模式下的网游虚拟物品交易课税符合税收公平原则。税收公平原则是设计和实施税收制度的最重要原则之一，税收公平原则要求纳税人所承担的税负与实际经济状况相适应，同时使各个纳税人之间感受公平，即“不患多寡而患不公”。

（2）对C2C模式下的网游虚拟物品交易课税符合税收效率原则。税收效率原则要求政府征税要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税务行政的管理效率。从宏观层面而言，网络游戏产业蓬勃发展，其创造的经济价值不可言喻，对其课税有利于国家对于行业资源进行合理配置，对于宏观经济整体效率提高有重要作用。从微观层面而言，网游虚拟物品交易依托于互联网数字化，互联网时代下的课税也将与时俱进，互联网基础带来的高效便捷也将使网游虚拟物品交易课税中的管理和执行费用达到一定的缩减，实现较高的税收效率。

三、我国网络游戏虚拟物品交易征税之困境

近年来网络游戏业蓬勃发展，更有重心从电脑端向移动端的发展趋势，然而面对只增不减的网络游戏虚拟物品交易量，我国却陷入无税可征的困境。

（一）交易主体难以确定

现今的网络游戏虚拟物品交易平台，通常采取自售或寄售模式进行交易。一方面，以自售交易平台“淘宝”为例，虽然“淘宝”强制规定卖方进行身份证认证，但是并不强制要求买方进行实名认证。另一方面，国内采取寄售模式的网易游戏交易系统“藏宝阁”，同样不采取实名制。在寄售模式中，卖方通过游戏中的NPC（Non-Player Character）②将欲贩卖的物品寄售于“藏宝阁”中，买方可通过线上或线下的方式购买网络游戏虚拟物品。即便两种方式的网上交易都必须通过网银或第三方支付软件实现钱货两讫，必定会遗留下电子数据以表明交易者身份的信息，但是无疑加大了税务机关在课税时对纳税人的身份认定难度。实名制认证制度的缺失，在很大程度上降低了税务机关对纳税人进行实质审查的力度，不利于税务机关对税源的有效监控。[5]

由于税务机关难以得知纳税人的真实身份，便无从核定交易的真实性，现实生活中有诸多淘宝卖家通过刷单方式实现店铺信誉的提升，通过虚假交易方式来博取更大机会的消费者关注度。即便刷单方式是不道德的，但其行为于市场经济下并不属非法。如果对这一部分行为所构成的交易也进行课税，交易主体将承受巨大的经济压力。

（二）网络游戏虚拟物品的税种选择难以确定

网络游戏虚拟物品的交易行为属于提供服务和销售产品，故应对其征收流转税。而流转税又分为增值税、营业税、消费税与关税四个税种，其中关税所针对的物品为进口商品，网游虚拟物品不属于其征收范围；消费税的税目包含烟、酒等十三种特定消费品，其中也不包含虚拟物品。

在实务中，国税部门倾向于对网络游戏虚拟物品的交易征收增值税，而地税部门倾向于对其征收营业税，但此二种税种都无法从定义上囊括网络游戏虚拟物品的交易。

四、网游虚拟物品交易课税制度构建

基于网络游戏虚拟物品交易课税制度具备理论上与实践上的可行性，我们将针对现存困境中的主要问题，对体制的构建提出以下几点设想：

（一）建立网络游戏虚拟物品交易平台的实名制

在税收法律关系中，依法履行纳税义务的一方当事人被称为纳税主体。在网络游戏虚拟物品交易中，网络游戏虚拟物品销售主体即为纳税主体。根据销售来源，C2C模式下的纳税主体主要是网络游戏玩家。

当前网游虚拟物品交易的平台数量不在少数，但由于实名制的缺位，准入门槛普遍偏低，导致高交易风险的同时，更使纳税主体难以确定。税务机关难以追踪销售主体所在地与相关交易记录，成为虚拟物品交易课税制度构建的一大障碍。

对网游虚拟物品交易平台实行实名注册制，并非对所有相关网络游戏都推行实名制。首先，交易平台实名制的操作性与群众接受度都远高于游戏平台的实名制。再者，税务机关确定纳税主体的主要依据在于交易记录，与网络游戏是否实名制不存在必然关联性。

（二）对于网络游戏虚拟物品交易可征收增值税

我国现行税种有增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税等18种。通过对课税对象的分析，关于C2C模式下网络游戏虚拟物品课税税种的争议，主要集中个人所得税、营业税和增值税之间。

由于营业税在征收过程中的重复课税现象以及当前税收减负的大趋势，随着2011年营业税改征增值税试点方案的出台，营业税将于2016年5月1日退出历史舞台。因此，本文就增值税和个人所得税做重点论述。

增值税是一种流转税，以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据。首先，只要是从事应税商品和应税劳务、服务交易的单位和个人都可以增值税的纳税主体，因此，对出售网游虚拟物品的玩家征收增值税在主体方面的争议避不开增值税的征税客体方面。根据增值税的定义可知，征收增值税所依据的增值额，即指商品在生产、流通和劳務服务中多个环节的新增价值或商品的附加值。而交易平台上出售的虚拟物品因其来源不同而具有不同的增值额。网络游戏中虚拟物品的来源主要有以下几种：一、设计情节要求网游玩家完成规定的任务，或者通过与其他玩家的竞技，从而获得相应的虚拟物品报酬。这类虚拟物品在计税前的价值便是原始增值额。

（三）新税种的可行性

开设新税种务必坚持审慎原则，新税种的出台具有相对必要性，须兼顾税收经济效率和税收行政效率两大方面。税务行政效率原则要求在新税种的征收成本最小化的前提下，使税收收入最大化，因此，征税成本与税收收入之间的关系通常是二者比例越小，税收行政效率就越高；而税收经济效率原则是指政府的课税应尽力保持税收对市场机制运行的“中性”，强调新税种的出台要尽量避免或减少纳税主体对经济行为的自由选择。[6]

满足以上原则性的要求后，新税种还需要与之相匹配的“配套措施”。“配套措施”的涉及面极广，例如信息反馈机制和收入申报制度、相关登记制度以及公民纳税意识等等，只有将税制推行过程中可能影响到的各方面因素都做好相应保障，新税种才得以实施。当然，这些具象要求也可以说是上述审慎原则、经济效率原则和税务行政效率原则的具体化

注释：

①可参见网易财经网的文章《史玉柱的困局：巨人网游被指成网络诈骗洗钱工具》，网址http：//money.163.com/13/0411/01/8S54185M00253B0H_all.html

②泛指一切游戏中不受玩家控制的角色。在电子游戏中，NPC一般由计算机的人工智能控制，而在卡牌或者桌面游戏中，NPC则由城主（DM）或裁判控制。

参考文献：

[1]寿步、陈跃华主编.网络游戏法律政策研究[M].上海：上海交大出版社，2005.33-50.

[2]蒋洁、许颖.先导式虚拟货币交易个税征收机制解读[J].理论月刊，2009，（12）：57-60.

[3]张守文.论税法上的可税性[J].法学家， 2000（5）：12-19.

[4]张守文.收益的可税性[J].法学评论， 2001（6）： 18- 25.

作者简介：

林冰茹，现就读于西南政法大学行政法学院；

杨莹，现就读于西南政法大学行政法学院；

庄安东，现就读于西南政法大学经济法学院；

黄俊逸，现就读于西南政法大学应用法学院。

基金项目：2015年西南政法大学生创新创业训练计划项目活动资助项目，项目编号：201510652036。