新国际租赁准则IFRS16对远洋运输业影响及财务核算浅析

[摘要]最新国际租赁会计准则（IFRS16）提出了符合条件的租赁业务应按照新准则执行，尤其承租人应按照融资租赁政策执行，远洋运输业作为租赁船舶业务较多且频繁的行业，受新租赁准则的影响较大。结合行业特点，以及在后期执行中，新租赁准则对远洋运输业的影响，企业应对及后期的财务核算，对上述变化进行了初步的探讨和分析。

[关键词]租赁准则，远洋运输，营改增，财务核算

[中图分类号]F223

[文献标识码]A

[文章编号]2095-3283（2017）05-0044-03

[作者简介]黄良举（1979-），男，河南台前人，会计师，研究方向：财务管理。

国际会计准则理事会（IASB）于2016年1月13日公布了最新国际租赁会计准则（IFRS16），新准则将于2019年1月1日施行。由于中国企业会计准则已基本与国际会计准则实现了趋同，预计2019年或在很短时间内，国内企业将参照新公布的国际会计租赁准则执行。经营性租赁业务的一大特点是“表外融资、优化报表”，同时，随着越来越多远洋运输企业由“拥有船”到“控制船”的理念转换，IFRS16新准则将使经营性租赁相对于银行信贷、融资租赁在会计上的优势荡然无存。2019年实施的IFRS16新准则将对远洋运输企业带来很大影响，新准则要求将原来大量表外体现的资产负债转移到资产负债表内进行核算和披露，包括日常财务处理、财务报表编制、财务报告披露等。，与之对应一系列财务指标也将受到影响，将进一步影响公司信用评价、业务操作模式和租赁业务商业谈判等。

一、国际会计租赁准则主要内容

（一）租赁的定义

IFRS16新准则对“租赁”定义为：在一定期间内让渡一项资产（标的资产）的使用权以获取对价的业务或业务的一部分。因此，一项业务若要构成租赁，必须让渡对一项已识别资产的使用实施控制的权利，该资产需是物理上可明确区分的，例如建筑物的一个楼层。因此，新租赁准则适用几乎所有资产类型的租赁安排，以下资产类型的租赁安排除外：1对于出租人而言的无形资产的租赁；2自然资源的开采和使用权的租赁；3生物资产的租赁。

（二）租赁的财务核算

对于承租人来说，所有租赁业务（除12个月以内的短期租赁和低于5000美元的小额租赁外）都将参照现行的融资租赁业务纳入资产负债表内；对于出租人（不限于租赁公司）来说，所有租赁业务的会计处理方式则与现行准则基本一致，继续区分为融资租赁和经营租赁两种类型。

新租赁准则下，承租人的会计确认和计量概括如下：1会计确认：当一项合同建立于使用一项已辨认资产（无论使用条款是否明确），或者当承租人根据合同有权决定该项可辨认资产的使用，以及有权获取与使用该项资产相关的几乎所有的经济利益时，承租人可以确认一项租赁安排。2初始计量：承租人以未来租赁付款额现值来对租赁负债进行初始计量，以租赁负债、初始直接成本费用等来确认使用权资产。3后续计量：承租人要对使用权资产计提折旧，通常使用直线法计提折旧，折旧年限为租赁期和使用权资产的使用寿命中较短者；承租人根据租赁期开始日确定的折现率，使用利率法确认每个资产负债日的租赁负债。4低值资产和短期租赁安排中，承租人对租赁安排可以选择不同的确认和计量方法，即豁免条款。新准则确定，低于5000美元的低值资产租赁和对于租赁期不超过12个月的短期租赁安排，承租人可以选择按照直线法直接确认租赁费用。

新租赁准则下，出租人的会计确认和计量概括如下：虽然出租人的会计处理基本没有发生变化，但由于新租赁准则更新了对租赁定义、转租、合同合并和分拆等问题的指引，出租人仍有可能受到影响。更为关键的是，承租人会计处理的变化可能会影响承租人重新架构租赁安排，并进而影响出租人的业务模式及与承租人的商业谈判。

二、新准则对远洋运输企业的影响

目前，远洋运输企业经营方式主要包括程租、期租和光租模式，为保持日常船舶正常经营，在“控制船”的经营方式下，大多远洋运输企业会签订一系列的船舶租赁合同，以满足自身经营的需要，作为自有船不足的补充或优化船队结构的一种方式。

（一）船舶租赁方式

1程租，又称航次租船，是指远洋运输企业为承租方完成某一航次的运输任务并收取租赁费的情况。一般情况下，承租方只支付租赁费，其他如燃油费、港口费等都是由出租方支付。

2期租，是指通过一定期间的结算方式，在某一特定期间内租赁一艘船舶为承租方服务。期租中，承租人只是控制但并不拥有船舶，承租方需自行支付燃油费、港口费等费用，但不承担船舶修理和维护、船员、保险等费用，该类费用由出租人承担。

3光租，是一种较为简单的船舶租赁方式，出租人只将船舶租赁给承租人，不提供船舶适航必需的配置（包括船员、船舶修理及维护、船舶保险等）。该方式下，承租人只收取船舶租赁费，不承担其他费用，出租人需承担租赁费、燃油费、港口费、船舶修理维护、船舶保险、船员费用等。

4融资租赁船，是指以融资租赁方式租赁的船舶。该方式实质是为一种融资方式。

上述1—3租赁方式一般界定为经营性租赁。

（二）新准则对远洋运输企业的影响

新准则下，远洋运输企业作为承租方租入的船舶将会被要求体现在资产负债表内，表外租赁业务将不再潛伏在阴影下，进一步提高了企业租赁资产和负债的透明度。

主要影响：一是财务核算更加复杂、专业化，财务报告及财务披露信息将更加全面、透明。新租赁准则执行后，企业财务人员需要更专业眼光判断是否符合租赁准则范畴，而符合租赁准则的资产将在表内体现，企业财务核算更加细化、工作量大幅增加。同时，财务报告披露事项将更加全面，包括承租人的租赁资产及其相关负债金额、各期应付的最低付款额及其到期日、租赁合同涉及资产的重要财产限制条款等。

二是经营租赁财务核算方式的调整对公司财务报表、预算管理、日常考核、税务等带来较大影响。对承租人来说，由于费用分摊将由现时的直线法（每月一样的租金）变为与融资租赁一致的前大后小模式，即在租赁期的前半段时间内的租赁费用（即资产折旧加上利息）要高于现行租赁准则下直线法确认的经营租赁费用，这将对企业利润、预算管理和税务管理等带来改变；同时，财务数据与业务数据也将产生更大差异，业务数据按照直观的直线法体现租赁业务的效益情况，与财务数据将差异较大，对后期业务考核、经营分析带来很大压力。

三是企业资产负债将同步大幅增加，在一定程度上企业的资产负债率也将有所增加。由于远洋运输企业“控制船”的经营理念，企业大量租入船舶经营后，会将原表外的租入船舶资产体现在表内，这将同步增加企业的资产和负债，导致常用财务指标（如资产负债率、总资产报酬率等）有所恶化，不利于企业财务状况的对外披露。

上述租赁业务完全确认为资产和负债后，则资产负债预计均将增加5476322万元人民币，资产负债率将由现在的6862%上升为7847%，上升985个百分点，影响较大，不利于企业的经营指标和财务指标的列示，甚至会进一步影响企业的信用评级。

四是给企业的资产经营决策带来一定难度。目前，承租人选择租赁而非自己购入资产的原因，可能是为避免在财务报表上反映大额负债，而新租赁准则对租赁确认资产和负债后，与借贷购买资产影响基本一致。这就造成企业需要多重考虑后，确定经营决策——资产 “租赁还是购买”。

五是给企业现有及未来合同条款确定带来影响，为避免上述财务指标较大变化后对企业的影响，企业可能会对租赁合同条款（包括租期长短选择、后续选择权条款、租赁价格组成、租赁合同拆分为服务和纯粹租赁等）、银行贷款合同条款等进行重新谈判，重新修订现有及未来的合同内容，以满足企业的战略政策、经营策略和融资策略，尤其远洋运输业中的期租和光租业务影响更加明显。

三、营改增后涉及财务核算

现会计准则对融资租赁核算是按照营业税模块下举例，营改增后，新准则执行的融资租赁核算也发生变化。

（一）承租方财务核算

1初始计量

租入资产符合租赁准则要求，承租方确认资产及负债，并计提资产折旧。假设：租赁时点，资产公允价值70万元人民币（不含增值税），未来每期支付租赁款10万元（不含增值税），可确定应付租赁款合计100万元人民币（不含增值税），增值税税率17%，折现率10%，租赁资产折旧年限按10年（资产没有残值）。

确认租赁资产、未确认融资费用及负债。

借：固定资产—租入固定资产70

借：未确认融资费用（待确认融资费用）30

借：应交税费—待认证进项税额（后期收到增值税发票后认证并抵扣）100*17%=17

贷：长期应付款—应付租赁款（含增值税） 100+17=117

2后续计量

（1）第一期支付租赁款，并分摊融资费用及计提资产折旧。

借：长期应付款—应付租赁款 117

贷：银行存款 117

（2）确认当期融资费用。

借：财务费用-融资费用100*10%=10

贷：未确认融资费用100*10%=10

（3）取得增值税进项税发票。

借：应交税费—应交增值税-进项税17

贷：应交税费—待认证进项税额17

3租赁资产计提折旧

借：资产费用-折旧费100/10=10

贷：累计折旧100/10=10

（二）出租方财务核算

1初始计量

租出资产如确认为经营性租赁，则财务核算与原来保持不变；如确认为融资租赁，则简要财务处理如下（条件同承租方）：

确认长期应收款、未确认融资收益。

借：长期应收款—应收租赁款（含增值税）100+17=117

贷：固定资产70

贷：未实现融资收益（待确认融资收益）30

贷：应交税费—待转销项税（后期开具发票时结转）100*17%=17

2后续计量

（1）第一期收到租赁款，并分摊融资收益。

借：银行存款117

贷：长期应收款—应收租赁款（含增值税）117

借：未实现融资收益100*10%=10

贷：营业收入100*10%=10

（2）开具增值税发票。

借：应交税费—待转销项税17

贷：应交稅费—应交增值税-进项税17

[参考文献]

[1]IFRS16 Leases[EB/OL]，2017

[2]高静国际会计租赁准则变革对我国航运企业的影响[J]经营与管理，2016（6）

[3]中华人民共和国财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知[EB/OL]财会〔2016〕22号

（责任编辑：顾晓滨蓝亮）