系统性干预舞弊与企业家精神重塑——以东芝公司财务舞弊案为例

中南财经政法大学 会计学院 向竞杰

系统性干预舞弊与企业家精神重塑
——以东芝公司财务舞弊案为例

中南财经政法大学 会计学院 向竞杰

2015年全球最引人注目的财务造假事件当属东芝公司财务舞弊案，据日本监管部门介入调查之后的报告表明，该公司存在严重的系统性干预问题。不管任何爆出系统性舞弊事件的公司，其作弊的方法都逃不出系统性干预的范畴，而系统性干预的核心，则在于优秀企业家精神的缺失。想要做出改变，从根本上防范系统性干预，关键在于企业家的精神重构，只有树立诚信正直的企业家精神，构建和谐的企业文化，才能从根本上预防企业舞弊行为。

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一、引言

2015年全球最引人注目的会计造假事件当属东芝公司的造假案，其数额之大，涉案范围之广，使其成为继2011年奥林巴斯财务造假以来最大的日企舞弊案。东芝公司创立于1875年，是三井财阀（现三井产业集团）旗下在电子领域的最大制造商，也是日本最大的半导体供应商，电机的制造总额仅次于日立（HITACHI）位居第二。在消费级产品领域，东芝生产的小家电，电脑，甚至灯泡都因其不错的质量受到赞誉；医疗器械方面，东芝也因其精密的超声波和核磁共振设备占据市场领先地位。东芝公司作为日本企业的典型代表和世界电子行业的“领头羊”，所爆出的财务丑闻严重影响了其作为上市公司的形象，被投资者广为诟病。2015年5月，日本东芝公司高层在东京召开记者会，正式就其日前爆出的财务造假丑闻向各关系方进行道歉。包括社长田中久雄在内、该公司共有8名董事因此事宣布辞职。据报道，田中在当日的记者会上承认了财务造假一事，称“衷心地向股民及相关各方道歉”，将此次事件的责任归为管理方的“决策失误”，并接受第三方委员的相关指控。东芝公司会计丑闻被爆出后的事件走向大致如表1所示。

事件曝出后，日本监管部门迅速介入了调查，调查之后的报告表明，内部实业部门的e-system会社、Infra System会社和Community Solution会社问题尤其严重，相对于其真实数据，其经营利润被严重高估了至少12亿美金，约合1518亿日元，此外，东芝库存的价值也存在大幅度夸大。具体引起的财务后果如表2所示。

表1 东芝公司会计丑闻事件走向

表2 东芝公司会计丑闻财务后果

二、系统性干预

（一）系统性干预界定系统性干预是高级管理人员出于对企业良好业绩的考量和对外界报告的需要，一手制定伪造销售收入，虚构利润的计划，并逐级实施的违法行为。

系统性干预是企业高层实施难以察觉的造假的必经之路。如果是底层员工处于私利而实施的舞弊，基于上司公司完善的内部控制体系和强力的内审机构不可能不被发现；中级管理人员的舞弊虽然难以被发现，但由于存在其他中层的牵制，不留痕迹是难以做到的；只有高层管理人员的舞弊才能做到完美和隐蔽。管理层和治理层由于其对企业相关内部控制政策的充分理解、深刻认识以及对公司重要资料的可接触性，高层管理者要实施舞弊，必将充分调动一切可以利用的资源，包括所有涉及的部门以及内审机构，从而达到自己的目的，这样是很难被外部审计机构发现的。

（二）系统性干预现状2015年，在全球各地的资本市场指数连创佳绩的同时，每个市场都出现了或大或小的财务造假事件。年初，佳兆业真实的债务规模因为在融资过程中，融创对佳兆业实施的尽职调查而浮出水面：截至2014年12月31日为止，佳兆业总的负债数字约为650亿元，相对于其上半年的中报债务规模猛增了352亿元。事实证明这是高层为了达成收购案所做的非法调整。年中的东芝财务丑闻和年末的青鸟华光均是在高层授意下出于迷惑股权投资者的目的进行不当的估值等手段增加利润。

从佳兆业舞弊案、东芝财务丑闻、青鸟华光造假事件中不难发现，它们的共同点是系统性干预都在这些舞弊事件中扮演了极其重要的角色，也从侧面验证了系统性干预对于难以察觉舞弊的必要性。

具体来看，系统性干预的运用主要体现在管理层面对受到的来自绩效、董事会或者融资方面的压力时，为了达到目的所强行采取的措施。总体看来，系统性干预的对外表现形式主要是从上至下成体系的舞弊。系统性舞弊所指代的是公司高层人员处于维护自身或单位经济利益的需要，命令或暗示下层或同级别人员，采取不正当手段，侵犯投资者利益、扰乱市场的违法行为。

三、东芝公司系统性干预评价

（一）缺乏诚信导致凌驾内部控制诚信是企业家精神和企业文化的内核与基础。在现今高度发达的市场经济中，诚信是企业无形的财富，是企业维持其信誉和生产力的保证，也是企业从事商务活动最核心的竞争力，对于企业的高级管理层而言，诚信也应该成为其必不可少的一项品质。一个守信用的企业家通常更容易取得债权人的信赖。企业家不仅要对自己的公司负责，还应该对公司的投资者负责，如果是一个上市公司，还应该对社会公众负责。如上文所述，系统性干预很重要的目的就是试图通过非正当的方式达到欺骗治理层、投资者或者社会公众的目的，而一个具备了诚实守信企业家精神的高级管理者是不可能做出这种事情的。守信用的企业家在法规的灰色地带很难失去自我，面对系统性干预所带来的丰厚回报，如果高管丧失了诚实的态度，很可能实施系统性干预以获取不正当利益。

东芝的调查报告已明确指出，东芝财务丑闻是公司高管带头实施，并分配至中层管理人员的舞弊行为。首先由东芝的高层制定严厉的计划，然后或明示或暗示地提醒下属人员应该使用非正常手段达成目标，而下属人员，特别是中层管理人员由于上级的诱导也乐于实施，充分说明了面对舞弊所带来的好处，几乎所有的东芝公司管理人员既没守住自己的底线，也未践行诚实守信的管理原则和企业家精神，这与诚信的企业家精神严重背离。

失去诚信的企业家，所带来的最直接后果就是高管会由于操纵股价或者骗取外部资金的需要或出于对自己完成业绩指标所带来收益的考量，利用自己的权力凌驾于内部控制上达到自身目的。

早在1992年，COSO在其指定的内控框架中就明确提到高管层凌驾于内控制度的手段主要有：在授意下系统的更改或伪造会计分录已达到客观目的；对于会计政策大幅度的、系统性的修改，罔顾公司所面临的经营状况等客观事实；修改对于公司主要资产或重要交易的会计处理政策，以修改在报表中的财务数据；对于某些交易恶意更改其截止性认定，故意将某些交易划分进报告年度或剔除出报告年度；授意有关部门隐瞒某些可能对公众投资决策产生重大影响或会使本公司遭受不利的信息；用复杂的关联性交易来掩盖真实的交易；恶意更改某些条款以误导公众等。

就东芝公司而言，管理层既可以通过使用不当会计政策的方法来实现其不合理的目的，也可以为了操纵本公司利润，采用不同的核算方法，或违规资本化等手段随意变更会计政策，而这些都得益于高层的系统性干预。实际上，东芝管理层自身就采取了上述的几种会计处理方法，不仅变更了集团控制的固定资产的折旧策略、销售收入的截止，也蓄意改变了成本、费用的资本化和费用化政策，充分表示东芝公司已经完全丧失了诚信的基准，企图以不正当的手段达到非法目的。

（二）影响企业文化胁迫员工企业文化是企业自创的具有自身特点的物质文化和精神文化的综合，拥有鲜明的企业特性。而企业文化的关键影响因素在企业高管。作为企业的决策者，高管在整个企业文化传播过程中起到模范和带头作用。企业文化与公司高管的观念、取向、经营手段、素质高低都密切相关。

企业文化被影响的一个重要结果是高管成为全公司文化的中心，成为一个组织中绝对的核心人物。东芝公司，乃至很多日本企业都具有一个明显的特征，就是公司与其说是一个现代形式的企业，不如说是一个以高管为中心的等级森严的传统组织，在这个组织中，下层员工对于自己的领导唯有绝对的服从。

不仅如此，企业文化造成的对于成功的渴望和对于失败的鄙视也会一定程度上形成企业“只重结果不重过程”的态度。中层管理人员为了完成上级交代的任务，面对不利的客观环境无疑会有巨大的压力，因此在高层管理者只问结果不问过程的情况下不得不采取一些危险的措施来达成目标，而这些危险的措施又由于高层对内部控制的系统性干预而被掩盖起来。

在东芝公司中，高管对于企业文化的影响尤为强烈。前文已经述及东芝的高级管理人员，特别是社长和CEO都对良好的业绩有着执着的追求，受此影响，全公司都形成了一种只求业绩不问过程的企业文化氛围，对失败者完全否定且诱人做假。东芝高层之所以会实行系统性干预，不论是个人希望在领导的职位上自我实现还是仅满足投资者或治理层对于公司表现的期望，归根结底是出于对业绩的要求。从外部环境来看，行业形势对于东芝的打击是全方位的。PC业务和半导体市场已经在2008年智能设备变革热潮之后进入了寒冬时期。对于电视行业来说，东芝也受近年来热炒的智能家居带来的影响，被苹果、TCL、长虹和海信等企业挤压市场。不仅如此，受2011年日本地震影响，福岛核电站的泄露造成了整个日本对于核能的抵制，东芝无疑遭受重创。

上级对于成功的迫切需求使下属的失败变得不可容忍，“只许成功不许失败”的企业文化氛围给予中层管理人员和一般职员巨大的压力，最终导致下属员工铤而走险。

上文已经提及，凌驾内部控制能影响财务信息的真实性和完整性，从而达到欺骗投资者的目的。然而，凌驾内控制度的的关键在于它需要全体员工予以配合。在实施系统性干预时，哪怕是少数的员工没有服从上级的命令按照高层的规划执行，也会对内部控制留下不能被掩盖的痕迹，最终被外部审计机构发现。因此，胁迫这些不愿意就范的员工成为实施舞弊的高层或中层管理人员必须采取的措施。并且，由于系统性干预的存在，加上公司文化对公司大多数员工的影响，这些胁迫常常不是一个中层管理人员对另一个不就范的员工单独发起的，而是由多数中层管理人员甚至该员工的同级别的同事共同发起的。

从表现方式上看，胁迫员工的方式主要包括孤立员工、威胁员工的晋升路径、威胁员工在公司的合法权益或者威胁辞退员工等。具体手段如表3所示：

表3 胁迫员工方式

具体到东芝公司来看，自全球金融危机爆发以来，东芝公司就在四个受到危机冲击影响较大的部门进行从上至下的大规模舞弊，作为企业CEO的几位当事人在其任上都曾明确的表示“要动用任何能够想到的办法盈利”，这其中也包括非正当的手段。而作为员工，也被告知如果不动用非常手段实现盈利，则表示自己的部门不会受到上司的青睐，不能拿到公司拨付的经费，甚至有被裁掉的风险。面临辞退的威胁，东芝公司的员工不得不遵守上级的无理要求。外部独立调查委员会发现，在本次调查范围之内的大部分会计账务问题都没有被负责审计东芝公司的“安永新日本”发现。造成这种局面的主要原因是有足够多的员工被卷入这次会计违规中，使非常规交易绕过了常规审计流程，会计师事务所很难发现问题。

（三）权力失衡导致整体性舞弊系统性干预产生的另一个重要因素是企业文化的影响使缺乏诚信企业家精神的公司高级管理人员没有被制度限制住自我膨胀的权力。股东对管理层的监督关系是基于两权分离下的资本逻辑，然而，内部人控制问题是公司治理结构中固有缺陷的根源，其最突出的一点问题就是董事会由于各种客观原因没有履行好治理层的职责，如果董事会因为成员曾经在公司的高级管理层任职过并在卸任后不久即出任，或者与高级管理人员存在密切的关系，就可能因为在行使董事会应有的权力和承担应有的义务时受到影响，从而无法有效的监督和制止企业高管所做的错误决断。

在东芝公司爆出的财务丑闻主要行为人中，现任CEO早前就已担任要职，担任董事会顾问的西田厚聪是公司前任CEO，现任副董事长佐佐木泽夫也是东芝公司的前任CEO，他们的前任职务和现任职务如表4所示。这些现任董事会中的核心成员早前在担任公司高级管理人员时都曾在短短几年前作为企业的最高管理人员参与了东芝公司的财务造假事件，其影响都波及到了当期，在评价现任CEO的行为时难免会因为自身的因素而做出不公允的判断。

在实现凌驾内部控制和成功的胁迫公司员工后，一个意图通过系统性干预达成欺骗消费者，骗取投资和贷款的目的的管理层下一步就是具体实施系统性的、整体性的舞弊计划。整体性的舞弊计划包括：由高管进行具体的整体性舞弊的安排，确定具体的粉饰财务报表的程度，以及确保企业从上至下的被修改过的财务信息尽量的不漏破绽。

具体到东芝公司，按照东芝公司的习惯，每个月的公司会议上企业最高管理层，尤其是CEO通常会对各个事业部的主要负责人下达当月的业绩指标，负责人再将这些业绩指标分配至自己事业部下面的各个小部门。特别需要指出的是，上级在交代这些难以完成的业绩指标时，会明示或暗示的指出伪造业绩的必要性。不仅如此，东芝公司的业绩考评体系所设置的业绩区间太短，通常是一个月或两个月，为了满足本期的业绩要求，负责人不得不采取“非常”的措施，包括挪用下期的收益，构建虚假交易等方式，形成了恶性循环。恶性循环的结果就是与业绩考核相关的数据被大量伪造，且下期的舞弊需要下下期来弥补，一期一期的滚雪球造成了最终巨额的错报。

四、重塑企业家精神预防系统性干预

（一）树立诚信的企业家精神企业最宝贵的资产就是取得社会的信任，特别对上市公司而言，投资者的信任是企业持续发展的根本保证。而未来的时代是超越制度和规则的时代，是道德和伦理的时代，道德伦理将成为管理的核心和关键问题。正因为此，作为公司的管理者，企业家更应该具有自律的素质。

国内、外各大公司的实践早已告诉我们，不论是政府的“放任”或是“严格管制”，还是是法规的“规范”是“严格”或“放松”，实际上都存在法律未涉及到的公司高管行为的灰色空间的现象，在此无法覆盖的灰色空间中，约束只能以企业家自身的道德为准绳，约束的有效性取决于公司高管规范自己行为的有效性。

企业家所经营的企业规模不一，但无论大小都握有一定的资源，资源的社会性也决定了企业家行为的社会性，由此可推论，企业家在伦理道德范畴内的自律，绝不是企业家在个人行为偏好意义上的自律，而是企业家应负的社会责任。具体到公司层面，高层管理人员应当起到带头作用，主动承担自己应该负的责任，做一个诚实合格的领导人。高层的企业家精神重构不仅涉及到对下属的诚实，还涉及到对投资者的诚实。从中层管理人员和基层员工来说就是要以诚实守信的上司为榜样，在日常的工作中实事求是，自觉抵制弄虚作假的风气，使诚实守信的企业家精神融会成诚实守信的企业文化。

（二）助推平等友善的企业文化在许多中企和日企中，等级观念都很强，但事实证明，在当今复杂的管理环境中，一味的去强调身份、地位和管理等级的区别对于企业自身的发展是不利的。身份和地位为主的管理层级不仅会造成上下级之间沟通的减少，也会加大的员工压力。更重要的是，不平等、不友善的企业氛围有可能助推权力失衡，这不利于预防系统性干预。

平等友善的企业文化会使企业的各层管理人员以及同层级的员工更加和睦，也更容易统一价值观。共同的价值观可以促使团队更加友善与相互信赖，也能使团队更有效的聚在一起并朝着共同的目标努力。使员工深切体会到公司对于员工人格的认同使员工同意共同价值的基础。如果企业家精神能够助推平等的公司内部气氛及事情具体到人的严格制度与文化氛围，系统性干预也就不会发生。

（三）树立正直的企业家精神正直的企业高管更倾向于坚持原则，实事求是地按规矩工作。东芝公司的高级管理人员和各级员工正是缺乏政治的精神，才使高层的系统性干预趁虚而入。不仅如此，正直的企业家精神还应该敢于自查自纠，敢于承认错误，改正错误，在整个公司范围内起到带头作用，形成知错就改的企业文化氛围。公司要保证内部控制制度实施的完整性，不仅要在意内审的结果，更重要的是必须实时亲力亲为的监督内部控制制度的实施过程。这个过程是涉及到全公司上下所有人的，在此情况下，只有对企业家精神实施重构，加强企业家自身对与自己错误的理解和认识，带头改正，才可能在全公司形成正面的风气，提升管理水准，实现良好经营。

对中层管理人员和一般员工而言，正直的企业家精神应该能使他们敢于指出上级所做的不对之处，并且要有敢于站出来反驳上级所制定的违规会计政策的态度。如此，即便高级管理人员在某些时候不具有诚实守信的精神，员工和公司制度也可以筑起预防财务舞弊的最后一道防线。

［1］轩文爽：《浅析东芝财务造假事件体现的公司治理中员工管理缺陷》，《当代经济》2016年第24期。

［2］袁敏：《东芝公司舞弊案分析和启示》，《中国注册会计师》2016年第5期。

［3］何朝妮：《财务人员舞弊动因分析——来自东芝公司的资料》，《时代金融》2016年第8期。

［4］孙颖：《东芝公司审计失败的教训与启示》，《北方经贸》2016年第3期。

（编辑章迪）