“双重红利”下地方绿色税收体系的优化

田淑英，徐杰芳

(安徽大学 经济学院，安徽 合肥 230601)



“双重红利”下地方绿色税收体系的优化

田淑英，徐杰芳

(安徽大学 经济学院，安徽 合肥 230601)

我国的绿色税种大部分属于地方税。以地方绿色税收为研究对象，通过梳理我国的地方绿色税收体系主体税种，分析其中部分税种及整个体系中存在的问题。借鉴国外经验，提出我国地方绿色税收体系建议，为完善地方政府绿色税制提供参考，以实现绿色税收的“双重红利”。

双重红利；绿色税收；资源税；能源税；环境保护税

在中国经济高速增长的同时，环境问题日益凸显，并逐渐成为阻碍经济可持续发展的重要原因。推进生态文明建设，将环境和经济结合起来，是中国实现可持续发展的重要途径。《中共中央国务院关于加快推进生态文明建设的意见》指出，生态文明建设的主要目标是“到2020年，资源节约型和环境友好型社会建设取得重大进展”，“资源利用更加高效”，“生态环境质量总体改善”，“生态文明重大制度基本确立”。绿色税收肩负着筹集财政资金和环境保护的双重责任，在生态文明建设的制度体系中举足轻重，而当前我国的绿色税收大部分是地方税，因此对地方绿色税收体系进行优化是非常必要的。

一、“双重红利”下的绿色税收体系研究概述

《国际税收辞汇》(第二版)中将绿色税收定义为：对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，对污染行业和污染物的使用所征的税，亦可称为环境税。当前对绿色税收的理解可分为三个层次：狭义层面即环境污染税，指国家为控制环境污染对污染者征收的特别税种，如污染税、垃圾处理税，也可理解为向开发利用环境容量资源的经济主体征收的税；中义层面为环境保护税，既包括环境污染税，又包括自然资源税，可理解为对开发利用环境资源(包括自然资源、环境容量资源)的经济主体，依据其对环境资源的开发利用的强度和对环境污染破坏的程度进行征收的一种税；广义层面指与环境保护和资源利用有关的所有税种和税目的总称，不但包括污染排放税、自然资源税等，还包括为实现特定的环境目的而筹集资金的税收，以及政府为调控环境相关的经济活动而征收的税或给予的税收优惠。本文所指为广义的绿色税收。

(一)绿色税收“双重红利”假说的相关研究

Pigou在1920年提出的“庇古税”被认为是环境税的起源，在20世纪70年代由西方国家付诸实践，随后在“双重红利”假说的推动下，环境税经过了40余年的改革[1]。环境税的“双重红利”假说指的是环境税的开征具有双重目标：环境保护目标和非环境目标，前者的实现称为绿色红利，后者称为蓝色红利。一方面，环境税可以控制污染行为，从而实现改善环境的目的；另一方面，环境税可以增加财政收入，政府可以利用增加的财政收入来调整税收结构或改善环境质量。当政府将环境税收入用来调整税收结构时，可以减轻原有税制给资本和劳动造成的扭曲，增加社会就业，推动经济持续增长，从而获得第二重红利。例如，当环境税收入增长时，政府可以调低所得税率，从而促进就业。

在环境保护日益受到重视的今天，学者们对“双重红利”假说开展了一系列研究。国外的相关研究可分三个阶段：思想萌芽和概念提出阶段(20世纪20—90年代初)、发展阶段(20世纪90年代中后期)、大规模实证研究阶段(21世纪初至今)[2]。国内的相关研究除了对其进行理论上的探索，还包括：利用该假说解决中国实践问题，如探寻中国环境税改革的路径与方向[3-4]、构建中国的环境税体系[1]；通过做计量对其进行效应分析，如结合CGE模型进行模拟和检验[5]。

(二)国内绿色税收的相关研究

引入绿色税收有助于优化税制，实现帕累托最优状态，把绿色税收引入税收体制是税制改革的必然趋势[6]。我国目前的税收制度中包括一些有利于可持续发展的绿色税收政策，但形式却过于单一，适用范围也略显狭窄[7]。

绿色税收体系是由各个税种相互配合达到防治污染、保护资源环境、实现社会经济可持续发展的税收体系[8]。我国尚未形成独立的绿色税收体系，地方政府通过绿色税收这一工具对环境保护和资源利用进行调节时，其效力未能得到充分发挥[9]。西方国家拥有可全方位、多角度调节的绿色税收体系[10]。李檬较为全面地介绍了发达国家绿色税收的特点，就我国建立绿色税收体系提出了合理的建议[11]。徐晓燕进一步对我国建立绿色税收体系的可行性进行了分析，并指出了构建我国绿色税收体系可能会遇到的问题[12]。

我国的绿色税收除了消费税中的部分税种以及车辆购置税，其他都属于地方税，要充分发挥绿色税收的调节作用，实现其目的，离不开地方政府的努力。因此，从地方税收的角度对绿色税收开展研究，非常有意义，但当前从这一角度进行的研究并不多见。

(三)国内地方税收体系的相关研究

国内关于地方税收体系的研究多集中在营改增、分税制、清费立税、地方特色税种等方面。在“营改增”后，地方最大的主体税种营业税退出历史舞台，地方政府在确立新的主体税种之前，税收收入受到较大影响，难以实现“财政中性”的原则，此时越来越多的学者在研究地方税收体系时，重点关注环境税。杨志安建议将房产税、资源税、消费税作为地方税务体系的三大主体税种[13]；田淑英就环境税的税收归属问题展开研究，提出中国的环境税应选择以地方政府为主的共享税模式，将其大部分税收收入划归地方政府所有[14]；关礼建议开征环境保护税，同时改革资源税[15]；费茂清提出我国地方税体系实施的步骤表，其中将环境保护税的改革作为重要的项目[16]；刘建徽等提出将环境税作为地方主体税种，从环境税建设的角度进一步完善地方税收体系[1]。可见，在当前的现实条件下，通过对地方绿色税收体系的研究和完善，影响并推动整个地方税收体系的建设，是非常有意义的。

在大力推进生态文明建设的今天，税收在经济生活和社会生活中所扮演的角色，不再只是为经济增长服务，绿色税收所起到的节能减排功效，正日益成为税制改革关注的焦点。另一方面，“双重红利”假说提出绿色税收可以兼具环境目标和非环境目标，这些给绿色税收赋予了更重大的意义。“营改增”后，地方主体税种的缺失，成为地方税收体系最主要的不稳定因素，完善绿色税收并促使其成为地方税收体系的主体税种，是一个现实可行的思路，构建并优化我国的地方绿色税收体系，很有必要。本文在梳理我国地方绿色税收体系的基础上，分析其中部分税种及整个体系中存在的问题，并借鉴国外经验，提出我国地方绿色税收优化的构想，为地方税收体系的改革提供参考。

二、我国地方绿色税收体系现状与变革

(一)我国地方绿色税收的现状

当前我国的地方绿色税收税种包括资源税、城市维护建设税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、耕地占用税等6种。2007-2014年地方绿色税收体系中主要税种的税收收入情况见表1。从地方绿色税收体系的构成来看，2014年6大税种占比从大到小依次是土地增值税30%、城市维护建设税27%、耕地占用税16%、城镇土地使用税15%、资源税8%、车船税4%。

表1 2007-2014年地方绿色税收主要税种的税收收入 单位：亿元

数据来源：中华人民共和国统计局网站。

从变动趋势来看，各税种的绝对数额均呈逐年增加的趋势，地方绿色税收总额占地方税收总额的比重除2013年有小幅下降外，亦呈逐年增长趋势，这说明绿色税收在税收体系中的重要程度正逐步提升。如图1所示，资源税占地方绿色税收的比重是6种税中变化最小的，基本平稳，说明资源税在地方绿色税收体系中并未承担重要角色；土地增值税占比呈显著的增加趋势，这与近年来房地产市场价格居高不下有关，说明土地增值税对房地产的调节作用有限；城镇土地使用税、耕地占用税、车船税均因税制的调整(表2)，占比发生了相应地显著变化；城市维护建设税的占比是6税种中唯一逐年下降的，说明其在地方绿色税收体系中所产生的影响越来越在变小，但其占比的绝对值相比其他税种，仍具有优势。

图1 地方绿色税种历年税额及占地方绿色税收总额的比重

2014年地方绿色税收总额13 008.61亿元，约占地方税收总额的22%，约占全国税收总额的10.91%，约占全国绿色税收总额的67.12%(全国绿色税收的统计口径如下：地方绿色税收总额+车辆购置税+船舶吨税+消费税中的绿色项目，按照2014年的税目，消费税中的绿色项目包括实木地板业、软木制品及其他木制品制造业、原油加工及石油制品制造业、炸药与火工及焰火产品制造业、轮胎制造业、汽车整车制造业及非金属船舶制造业等)。由此可见，地方绿色税收的绝对数额较低，但在全国绿色税收体系中举足轻重，地方绿色税收体系亟待优化和完善，才能充分发挥其在促进环境保护和资源节约高效利用两方面的效力。

(二)我国地方绿色税收的变革

各种地方绿色税种的税额逐年增加的背后，是地方绿色税制多年来不断改进的结果。表2梳理了2007-2015年我国地方绿色税制改革中的重要事件。2007年开始向外商投资企业和外国企业征收城镇土地使用税，2010年向外资企业、外国企业和外籍个人征收城建税和教育费附加，都带来了次年相应税收额的显著增长；2007年底进行的耕地占用税改革，也促进了该税种2008-2009年间税收总额的大幅增加；车船税的改革促进了小排量汽车的使用，对废气污染、能源节约起到一定的改善作用；经过2010年试点，2011年推广，到2014年资源税迎来重大变革，由从量征收向从价征收的转变，不但避免了企业采富弃贫的浪费行为，也给予企业进行设备更新、技术创新的动力和压力；关于土地增值税的改革，一直在激烈的讨论中，由于房地产市场价格居高不下，土地增值税今年持续呈现较大幅度增长，其占地方绿色税收总额的比重也稳步上升。

表2 2007-2015年我国地方绿色税制改革与政策调整

三、“双重红利”目标下我国地方绿色税收体系存在的问题

在绿色税收从无到有的过程中，税制的不断改革与完善，推动了整个地方绿色税收体系的发展，各税种的重要性也经历了起伏变化，不断调整着在促进绿色发展中所扮演的角色。根据绿色税收双重红利假说，绿色税收设计需要满足两个目标：一是环境目标即绿色红利，包括环境的保护和资源的节约高效利用；二是非环境目标及蓝色红利，增加就业、经济增长，这需要通过税收收入来实现。“双重红利”的实现需要以下条件：首先，绿色税收税率设计要精准，否则难以实现有效的调节，影响绿色红利的实现，当税率偏低时，还会直接影响财政收入，进而影响蓝色红利；第二，绿色税收的税率要与其他税种配合，改革机制要与其他配套机制协同，否则难以实现蓝色红利，也会因此冲淡绿色税收的改革效果[1]。基于以上双重目标及实现条件，当前的地方绿色税收体系中存在一些问题。

(一)绿色税收税率设计不够精准

当前我国的绿色税收税率设计不够精准，并因此影响了双重红利效应。例如，城市维护建设税是专款专用的税种，可以直接体现绿色税收中的“绿”，但其占地方绿色税收总额的比重却逐年下降，由2007年的47.02%下降到2014年的26.61%。这说明随着税收制度的不断完善，在其他绿色税种重要性相对增强的同时，城建税的税额在相对下降，当前的城建税税率已经偏低，需要根据现实发展作出调整。如图1所示，城镇土地使用税的占比也经历了剧烈的下降，并在一个较低的水平稳定下来，这说明城镇土地使用税的税率也偏低，其收入不足以实现市政维护等方面的功能。国土资源部2009年发布的《中国耕地质量等级调查与评定》中将我国的耕地按照质量高低分为15个级别，对不同级别的土地进行耕种、利用产生的收益是不同的。而现行的耕地占用税是根据人均耕地面积的不同实行不同的税额，这一计税标准未将耕地质量考虑在内，有待改进。对于优质耕地征收更高额占用税，既符合公平原则，又有利于增加税收收入。

(二)绿色税收税率及其改革机制与其他税制不协调

蓝色红利的实现要求其他税种也能配合绿色税收作出调整，但当前中国的税制改革并未考虑到这一点。例如即将开征的环境保护税，从企业角度看，在出台环境保护税法征求意见稿时，并未考虑企业所得税的适度降低，而环境保护税的负担要高于现有的排污费，这无疑将加大企业的税负；从个人角度说，也未能考虑环境保护税可能带来的个人购买力的下降，个人所得税未能作出相应调整，不利于蓝色红利的实现。再例如车船税，改革后的车船税按照车辆排量大小征收，意在促进节能减排，但与现行的燃油费存在重复征税的嫌疑。

(三)税制要素标准的制定未能达到绿色税收的目的

西方国家的环境税改革取得了诸多成效，但也存在一些问题，例如“政府俘获”现象、“经济绑架政治”问题、“劫贫济富”等[1]，中国也会存在某些类似的情况。尽管中共十八届三中全会以来，坚持“税收法定原则”不断深入，但是，在信息不对称的条件下，出于利益博弈，不同的群体会发出不同的声音，某些地方、部门、行业出于本位主义的考量，就会发出有利于该利益集团的声音，当该种声音压过了公平、正当的社会呼声，税收决策者如果受其干扰，税制要素标准的制定就有可能出现偏差。例如，资源税作为直接以应税自然资源为课税对象，对资源的有偿使用征收的税，其对资源的开采行为具有不可忽视的调节引导作用。但2007-2014年间资源税占地方绿色税收的平均比重仅8.37%，其税率偏低。2014年底资源税开启从价计征的新篇，以煤炭资源税为例，由地方政府在2%～10%的范围内根据情况自行决定税率。河南、河北、辽宁、安徽等省获批的税率均为下限2%，湖南、广西为2.5%，山东、贵州分别为4%、5%，税率较高的陕西、山西和内蒙古分别为6.1%、8%和9%，均未达到上限10%。大部分地方政府确定煤炭资源税税率的原则，是不增加煤炭企业的负担。大型的煤炭企业多为国有企业，为地方政府的税收收入做出了不菲的贡献，也因此拥有一定的话语权。地方政府出于保护煤炭企业的角度，选择了制定较低的税率。相比之下，资源大国加拿大也对煤炭资源征收开采税，税率高达18%～20%。中国资源税税率偏低，一方面不能对资源开采起到显著的调节作用，另一方面不能形成一定的税收收入规模，不论是对绿色红利还是对蓝色红利，都难以发挥有效的作用。

(四)征税范围小，税基不稳

当前资源税的征税范围只包括矿藏品，如煤炭、石油、有色金属等，不包括非矿藏品资源，如森林、滩涂、草场等，不能形成对这类自然资源的保护，从建设生态文明社会的角度来看，这是有待完善的。2016年7月1日起，在河北试点实施水资源费改税，可视为向非矿藏品自然资源征收资源税的尝试。但自然资源全面开征资源税仍任重而道远。资源税征税范围狭窄，对环境的直接调节作用有限，不利于绿色红利实现，也在很大程度上限制了资源税的税收收入，进而影响蓝色红利。

城市维护建设税的纳税人是所有缴纳营业税、增值税、消费税的单位和个人，这使得三大税种的税收优惠和减免会直接影响到城建税的税收额。城建税作为城市基础设施建设和维护的重要资金来源，对于城市环境的改善和人们人文需求的满足有重要作用，但其税基不稳，成为地方绿色税收体系中一个重要的不确定因素，直接影响到蓝色红利的实现。

(五)地方绿色税收体系有待完善

西方国家的绿色税收体系通常包括资源税、交通税、能源税和污染税4大类，其中交通税和能源税两项占比达到90%以上。我国的绿色税收尚未形成体系，对于污染环境的行为以征收排污费的方式替代税收，不具备权威性和强制性，削弱了征收力度。同时，由于排污费只关注污染是否超标，不监测排污总量，使得部分企业仅治理排污费用高的项目，对某些排污费低的项目甚至增加排放。随着环境保护税的开征，以上缺陷有望得到改善。2016年《中华人民共和国环境保护税法(草案)》已经通过初次审议，将向“向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者”征收环境保护税，取消排污费。应税污染物包括“大气污染物、水污染物、固体废物和噪声”。

此外，中国未开征能源税，存在一些给环境造成了破坏、浪费了资源却未因此付出税收代价的现象，如不可再生自然资源的使用。可见，虽然地方绿色税收制度正逐步作出改进，但税种的设计仍存在不合理和不完备，一方面造成某些环境领域缺乏绿色税收的覆盖，另一方面也在较大程度上减少了绿色税收收入，直接影响了双重红利目标的实现。

四、“双重红利”目标下优化地方绿色税收体系的几点建议

(一)建立覆盖广泛的地方绿色税收体系

结合我国分税制的现状以及现有的地方绿色税种，借鉴西方国家较为成熟的绿色税收体系，提出我国地方绿色税收体系的构想，如图2所示。地方绿色税收体系由资源税、能源税、环境保护税、交通税4大税种，以及其他税种中的绿色因素和绿色收费组成。

图2 地方绿色税收体系设计

资源税大类既包括对矿产资源的开采行为征收的税，如对天然气、原油、煤炭、非金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐等的开采行为，又包括对非矿藏自然资源的占用行为征收的税，如对滩涂、草场、森林、水资源、城镇土地、耕地等自然资源的占用。按照这一构想，当前的资源税、城镇土地使用税和耕地占用税，都属于资源税大类。

能源税是向特定的能源商品征收的一种税，针对消耗能源对环境产生的影响征收。我国对石油、煤炭等能源的关注主要停留在开采环节，以征收资源税的方式调节其开采行为，对于能源在使用环节的税目设计比较缺乏，而对石化能源的使用恰恰是环境污染的重要源头之一。西方国家的能源税类别通常包括汽油税、柴油税、电力税、燃料税、矿物油税、航空燃油税、水电税、石油和煤炭税等等。借鉴西方国家的税目设计，我国可开征包括电力使用税、油气能源使用税、燃料(煤炭和焦炭)使用税在内的能源税类目，通过税收调节各种能源的使用行为，以此促进“节能”目标，实现“绿色红利”。与此同时，节能的目标能够促进企业更新设备、创新技术，甚至促进整个地区的经济转型，同时实现“蓝色红利”，最终实现能源税的“双重红利”。

《中华人民共和国环境保护税法(草案)》已经在2016年9月通过了初次审议，草案提出在我国开征环境保护税，应税污染物包括“大气污染物、水污染物、固体废物和噪声”。环境保护税的开征对地方绿色税收体系而言，有着非比寻常的意义。由环境保护税取代排污费，能够避免环保部门征管难的情况，在税法的约束下，地方税务部门能够实现严格的征管，确保环境保护税的征收效果。

交通税主要包括车船税及车辆购置税(当前的车辆购置税是中央税，车船税是地方税，这样的管理体制增加了税收征管的难度，建议将车辆购置税也归为地方税，与车船税共同组成交通税，由地方政府进行征管)，主要对车辆的购置，车辆、船舶、游艇、私人飞机等交通工具的保有和使用进行征税，通过限制这类能耗交通工具的使用，间接达到环境保护和节约能源的目的。

综上所述，建立一个覆盖广泛的绿色税收体系对双重红利的实现至关重要。资源税在开采环节、环境保护税在生产环节、能源税和交通税在消费环节各司其职，不可替代又相互配合，共同为双重红利目标的实现发挥作用。

(二)完善现有绿色税种并促进与其他税种及配套改革的协同

对现有绿色税种的完善，可从征收范围、计税依据、税率设计等三个方面考虑。第一，在征收范围方面，逐步推进水资源税由个别地区试点向全国推广，并在征收条件成熟时，适时出台森林、滩涂、草场等非矿藏自然资源的资源税条例。第二，在计税依据方面，车船税应考虑按照车辆价格划分不同纳税区间，实行差别税率，向价格高的同类汽车征收更高的车船税，以实现对国产汽车行业的支持，实现车船税的“双重红利”；在耕地占用税定额征收的方式下，不再按照人均耕地面积的不同实行不同标准，而是根据《中国耕地质量等级调查与评定》中划分的耕地级别，设置差别税额，向质量高的耕地征收更多的定额税；将城建税的计税依据变为营业收入、销售收入及其他经营收入，并面向所有地区、企业及个人征收，变附加税为地方财政的独立税种，不再依附于3大税种。通过调整征收范围，扩大绿色税收收入。第三，在税率设计方面，“双重红利”的实现要求税率设计的精准，还要求税种间的配合与协同。可以通过各税种占地方绿色税收比重的变化趋势看出，城镇土地使用税和城市建设维护税是6个地方绿色税种中占比下降趋势最为明显的，这两种税的税率应提高。此外，煤炭资源税的税率范围应整体提升，即使地方政府为保护本地煤炭企业选择了税率范围的下限，也能够在一定程度上保证煤炭资源税对开采行为的调整效力，以及相应的税收收入。

其他税种中的绿色因素体现了“绿色”思想在整个国民经济中的渗透，也能够实现其他税种与绿色税种的配合与协同。增值税、企业所得税、个人所得税、房产税、进口关税、契税等税种中的个别规定都体现了绿色税收优惠。如承包荒山、荒沟、荒丘、荒滩的土地使用权用于农、林、牧、渔生产，可免征契税；环保部门的公共设施免征房产税；从事污水、垃圾处理业务的外商投资企业可获税收优惠；对省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，外国及国际组织颁发的环境保护方面的奖金免征个人所得税。

在进行税制改革时，应把整个税制当做一个协同的整体，不能顾此失彼。例如，开征环境保护税后，可考虑适当降低企业所得税税率，减轻企业税负，提高环境保护税在企业税负中的比重，通过税收导向促进企业转变生产方式。同时在环境保护税的税收收入投向中，考虑返还部分给企业用于设备的改造升级和绿色技术的研发创新。在个人方面，适当降低个人所得税税率，减轻环境保护税对劳动要素形成的负担，同时考虑以直接的税收优惠或税收返还，鼓励个人和家庭的绿色消费，促进绿色生活方式的转变，实现绿色税收的蓝色红利。

(三)在税制要素标准的制定时将“税收法定原则”落到实处

绿色税收肩负双重红利目标的重任，这要求税制的设计必须以社会效益为目的。为了保证其作用的充分发挥，在税制要素标准制定时，必须将“税收法定原则”落到实处，真正使绿色税收变“绿”，达到节能环保的效果，最大程度在削弱社会不公的影响因素。首先，绿色税种的制度设计，须建立在充分听取民意的基础上，以避免受到某些部门、行业的利益相关者的干扰，削弱税制的科学性。以即将开征的环境保护税为例，经过2015年的“公开征求意见”，2016年初次审议后向社会公众公布《中华人民共和国环境保护税法(草案)》，并进一步广泛征求公众意见。严谨的税法制定过程，社会公众充分的参与，能够保证税法的科学性。第二，减少地方绿色税收体系中的税收优惠，严格征管。以煤炭资源税为例，实力雄厚的煤炭企业是当地的经济支柱，不但为自身争取到较低的税率，还有可能向政府索取更多的税收优惠。过多的税收优惠将降低绿色税收的调节作用，污染企业排污成本降低，绿色红利大打折扣；同时由税收优惠造成税收收入的减少，也直接影响到蓝色红利的实现。因此，对绿色税收应严格征管，尽量减少税收优惠，对税收优惠制定更加严格的审批程序。

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【责任编辑 郭 玲】

Study on the Optimization of Local Green Tax Systemwith“Double Dividend”

TIAN Shu-ying，XU Jie-fang

(School of Economics, Anhui University, Hefei, Anhui 230601, China)

Most of the green taxes in our country belong to local tax. Taking the local green taxation system as the research object, and through sorting out the main taxes of the local green tax system, this paper analyzes some problems existing in some tax categories and the whole system, thus to draw lessons from foreign experience and put forward suggestions on local green tax system in China. This paper can provide a reference for local government to perfect the green tax system, so as to realize the “double dividend” green tax.

double dividend; green tax; resource tax; energy tax; pollution tax

2017-02-15

国家社科基金项目“促进林业生态经济发展的公共政策研究”(12BJY141)

田淑英(1967—)，女，安徽潜山人，安徽大学经济学院教授、博士研究生导师，中央财政支持地方高校发展专项资金建设“安徽省生态经济发展创新团队”负责人，“安徽生态与经济发展研究中心”首席专家，主要研究方向：生态经济、财政学。

F812.42

A

1005-6378(2017)04-0103-08

10.3969/j.issn.1005-6378.2017.04.016