研发费用税前加计扣除政策实例解析

彭慧斌 刘厚兵

研发费用税前加计扣除政策实例解析

彭慧斌 刘厚兵

为进一步激励中小企业加大研发投入，支持科技创新，4月19日国务院常务会议决定，自2017年1月1日至2019年12月31日，将科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例由50%提高至75%。根据国务院决定，5月2日，财政部、税务总局和科技部制定下发了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税［2017］34号，以下简称《通知》），对提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例问题进行了明确。5月4日，科技部、财政部、税务总局联合发布了《关于印发〈科技型中小企业评价办法〉的通知》（国科发政［2017］115号，以下简称《评价办法》），明确了科技型中小企业的条件和管理办法。

为进一步明确政策执行口径，保证优惠政策的贯彻实施，根据《通知》《评价办法》及其他相关规定，国家税务总局制订《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第18号，以下简称18号公告）。笔者现就科技型中小企业研发费用税前加计扣除政策进行实例解析。

一、现行税法一般性政策规定

鼓励企业从事新技术、新产品、新工艺的研究开发活动是《企业所得税法》税收优惠的重点内容之一。为落实研究开发费用税前加计扣除优惠政策，财政部、国家税务总局先后下发了《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税［2015］119号，以下简称119号通知）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告）和《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第76号，以下简称76号公告）、《国家税务总局关于贯彻落实研发费用加计扣除和全国推广自主创新示范区所得税政策的通知》（税总发［2015］146号）及《国家税务总局关于进一步做好企业研究开发费用税前加计扣除政策贯彻落实工作的通知》（税总函［2016］685号）。

基本政策规定。根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》的规定，企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动而实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。

119号通知规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%由委托方加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。除受托方与委托方存在关联关系情况外，委托方加计扣除时不再需要提供研发项目的费用支出明细情况。97号公告明确，委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证计算税前加计扣除。

会计核算要求。企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。研发项目立项时应设置研发支出辅助账，由企业留存备查；年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表，并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。97号公告按照研发活动的类别分别设计了辅助账及辅助账汇总表样式，企业可以参照编制。企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。

申报管理要求。根据76号公告规定，企业实际发生的研发费用，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度汇算清缴纳税申报时，再依照规定享受加计扣除优惠政策。同时，根据研发支出辅助账汇总表，填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表，随年度申报表一并报送。

备案管理要求。研发费用加计扣除实行备案管理。除“备案资料”和“主要留存备查资料”按照97号公告规定执行外，其他备案管理要求按照76号公告规定执行。企业实际发生的研发费用，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度汇算清缴纳税申报时，再依照规定享受加计扣除优惠政策。研发费加计扣除优惠实行年度备案，企业应当在不迟于年度汇算清缴申报时向主管税务机关办理备案手续。企业在一个年度内同时申报多个研发项目享受加计扣除优惠的，应当分别备案。企业应将申报享受加计扣除优惠的研发项目清单在《备案表》“有关情况说明”栏次列示，同时将不同研发项目的立项文件作为备案附送资料汇总报送。

二、科技型中小企业特殊规定

《通知》规定，科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

加计扣除口径。8号公告对形成无形资产并适用《通知》规定优惠政策的情形做了进一步明确，即：2019年12月31日以前形成的无形资产，包括在2017年以前年度及2017年1月1日至2019年12月31日期间形成的无形资产，在2017年1月1日至2019年12月31日期间发生的摊销费用,均可以适用《通知》规定的提高加计扣除比例的优惠政策。

［例1］某科技型中小企业在2015年1月通过研发形成无形资产，计税基础为200万元，摊销年限为10年。假设其计税基础所归集的研发费用均属于允许加计扣除的范围，则其在2015、2016年度按照现行规定可税前摊销30万元（20× 150%），2017、2018、2019年度每年可税前摊销35万元（20× 175%）。

［例2］某科技型中小企业在2018年1月通过研发形成无形资产，计税基础为180万元，摊销年限为10年。假设其计税基础所归集的研发费用均属于允许加计扣除的范围，则其在2018、2019年度每年均可税前摊销27万元（18×175%）。

政策衔接问题。按照《评价办法》，科技型中小企业是否符合条件，主要依据其上一年度数据进行判断，因此，科技型中小企业经公示并取得入库登记编号说明其上一年度符合科技型中小企业的条件。其中包括两种情况：一是企业上一年度没有取得入库登记编号，本年新取得入库登记编号的；二是上一年度已取得入库登记编号，本年更新信息后仍符合条件从而又取得入库登记编号的。由此，综合考虑《通知》和《评价办法》相关规定的有效衔接问题，18号公告明确企业在汇算清缴期内按照《评价办法》第十条、十一条、十二条规定取得科技型中小企业入库登记编号的，其汇算清缴年度可享受《通知》规定的优惠政策。企业按《评价办法》第十二条规定更新信息后不再符合条件的，其汇算清缴年度不得享受《通知》规定的优惠政策。

［例3］某科技型中小企业在2018年2月取得入库登记编号，2018年2月正值2017年度汇算清缴期间。因此，该企业可以在2017年度享受《通知》规定的优惠政策。但如该企业2019年3月底前更新信息后不符合条件，则该企业在2018年度不得享受《通知》规定的优惠政策。

撤销编号处理。享受《通知》规定的优惠政策的主体是科技型中小企业，因此，能否符合科技型中小企业条件是享受优惠政策的前提。按照《评价办法》的规定，科技型中小企业经公示确认并取得登记编号表明其符合科技型中小企业条件，相应地，不符合科技型中小企业条件而被科技部门撤销登记编号的企业，相应年度不得享受《通知》规定的优惠政策，已享受的应补缴相应年度的税款。对此，18号公告明确，因不符合科技型中小企业条件而被科技部门撤销登记编号的企业，相应年度不得享受《通知》规定的优惠政策，已享受的应补缴相应年度的税款。

［例4］承例1，某科技型中小企业在2018年4月取得入库登记编号，2018年4月正值2017年度汇算清缴期间，该企业可以在2017年度享受《通知》规定的优惠政策。如该企业于2019年3月初完成2018年度所得税汇算清缴工作，按《通知》规定的优惠政策税前摊销35万元（20×175%），但该企业2019年3月底前更新信息后不符合条件（企业适用25%税率，无其他调整事项），则已经加计扣除研发费用15万元（20×75%）应补缴2018年度的税款3.75万元（15×25%）。

简化备案要求。按照《评价办法》的规定，省级科技管理部门为入库企业赋予科技型中小企业登记编号。为简化备案报送资料，科技型中小企业按照《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第76号）规定办理备案时，将科技型中小企业的相应年度登记编号填入《企业所得税优惠事项备案表》“具有相关资格的批准文件（证书）及文号（编号）”栏次即可，不需另外向税务机关报送证明材料。

［例5］某科技型中小企业在办理2017年度优惠备案时，应将其在2018年汇算清缴期内取得的年度登记编号填入《企业所得税优惠事项备案表》规定栏次即可。

《通知》规定的优惠政策的执行时间为2017年1月1日至2019年12月31日，与此相一致，18号公告适用于2017—2019年度企业所得税汇算清缴。企业符合119号通知规定的研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。

科技型中小企业须同时满足以下条件：（一）在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册的居民企业。（二）职工总数不超过500人、年销售收入不超过2亿元、资产总额不超过2亿元。（三）企业提供的产品和服务不属于国家规定的禁止、限制和淘汰类。（四）企业在填报上一年及当年内未发生重大安全、重大质量事故和严重环境违法、科研严重失信行为，且企业未列入经营异常名录和严重违法失信企业名单。（五）企业根据科技型中小企业评价指标进行综合评价所得分值不低于60分，且科技人员指标得分不得为0分。

三、研发费用的口径和管理事项

《通知》规定的优惠政策主要是提高了科技型中小企业研发费用加计扣除的比例，其他政策口径、管理事项仍按照119号通知、97号公告）和76号公告等文件规定执行。即

允许加计扣除研发活动范围。研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照研发费用加计扣除的规定进行税前加计扣除。科技型中小企业下列研发活动不适用税前加计扣除政策：企业产品（服务）的常规性升级；对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；市场调查研究、效率调查或管理研究；作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；社会科学、艺术或人文学方面的研究。

允许加计扣除研发费用范围。包括人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费以及其他相关费用等6项费用。其中，其他相关费用加计扣除的金额受可加计扣除研发费用总额10%的比例限制。

97号公告明确，研发活动直接相关的其他相关费用应按项目分别计算，每个项目可加计扣除的其他相关费用都不得超过该项目可加计扣除研发费用总额的10%。计算公式为：其他相关费用限额=允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10%/（1-10%）。按照119号通知规定，假设某一研发项目的其他相关费用的限额为X，《通知》第一条允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项费用之和为Y，那么X=（X+Y）×10%，即X=Y×10%/（1-10%）。

［例6］某科技型中小企业2017年进行了三项研发活动A、B、C项目，A项目共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用12万元，B共发生研发费用200万元，其中与研发活动直接相关的其他费用8万元，C共发生研发费用150万元，其中与研发活动直接相关的其他费用18万元假设研发活动均符合加计扣除相关规定。A项目其他相关费用限额=（100-12）×10%/（1-10%）=9.78（万元），小于实际发生数12万元，则A项目允许计算加计扣除的研发费用应为（100-12+9.78）=97.78（万元），B项目其他相关费用限额=（200-8）×10%/（1-10%）=21.33（万元），大于实际发生数8万元，则B项目允许计算加计扣除的研发费用应为100万元。C项目（150-18）×10%/（1-10%）=14.66（万元），小于实际发生额18万元,则C项目允许计算加计扣除的研发费用应为（150-18+14.66）=146.66（万元）。

该企业2017年可以享受的研发费用加计扣除额为［（97.78+100+146.66）×75%］=258.33（万元）

加速折旧额的加计扣除口径。根据《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号）、《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）、财政部国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2015］106号）及《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）规定，所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；生物药品制造业等六大行业和四个领域重点行业企业单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

企业用于研发活动的仪器、设备符合税法规定且选择享受加速折旧政策的，在享受研发费用加计扣除政策时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额。

［例7］某科技型中小专用设备制造企业2015年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备，单位价值1200万元，会计处理按8年折旧，税法上规定的最低折旧年限为10年，不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为6年（10×60%=6）。2016年企业会计处理计提折旧额150万元（1200/8=150），税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元（1200/6=200），申报研发费用加计扣除时，就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元可以进行加计扣除75万元（150×50%）。若该设备8年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业2017、2018、2019每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元进行加计扣除112.5万元（150×75%）。

［例8］接上例，如企业会计处理按4年进行折旧，其他情形不变。则2016年企业会计处理计提折旧额300万元（1200/4），税收上可扣除的加速折旧额为200万元（1200/6），申报享受研发费用加计扣除时，对其在实际会计处理上已确认的“仪器、设备的折旧费”，但未超过税法规定的税前扣除金额200万元可以进行加计扣除100万元（200×50%）。若该设备6年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业2017、2018、2019每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”200万元进行加计扣除150万元（200×75%）。

费用不得加计扣除几种情形。一是科技型中小企业研发费用的核算无论是计入当期损益还是形成无形资产，可加计扣除的研发费用都应属于119号通知及97号公告规定的范围，同时应符合法律、行政法规和国家税务总局的税前扣除的相关规定，即不得税前扣除的项目也不得加计扣除。

二是生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用享受加计扣除不符合政策鼓励本意。97号公告明确，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

三是《企业所得税法实施条例》规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者资产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。97号公告明确，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，也不得计算加计扣除（未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，可按规定计算加计扣除）。

四是119号通知规定，允许加计扣除的研发费用中包括人员人工费用，指的是直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。研发人员的构成，分为研究人员、技术人员和辅助人员三类，97号公告分别对三类人员进行了界定。研发人员的聘用形式，既可以是本企业的员工，也可以是外聘，包括劳务派遣等形式。外聘研发人员包括与本企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究开发人员、技术人员、辅助人员，辅助人员不包括为研发活动从事后勤服务的人员。

［例9］某科技型中小企业2017年企业在研发活动中人员人工费用高达150万元，其中研究人员、技术人员、辅助人员费用120万元，财务等后勤管理人员费用30万元。则研究人员、技术人员、辅助人员的120万元人员人工费用，可以在税前加计扣除；而财务等后勤管理人员不属于研究开发人员，其人员人工费用30万元不得在税前加计扣除。

五是119号通知规定，企业委托境外研发不得加计扣除。97号公告进一步对受托研发的境外机构和个人的范围作了解释。受托研发的境外机构是指依照外国和地区（含港澳台）法律成立的企业和其他取得收入的组织，受托研发的境外个人是指外籍（含港澳台）个人。

六是97号公告明确，企业开展研发活动中取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，应冲减当期可加计扣除的研发费用，不足冲减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。

七是97号公告强调，企业应对此类人员活动及仪器、设备、无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

八是119号通知列举烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业等六个行业不适用加计扣除优惠政策，并以《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011）》为准，随之更新。97号公告明确，六个行业企业是指以列举行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。

最后要提醒科技型中小企业纳税人注意。亏损企业可以享受研发费用加计扣除政策。亏损企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以申报享受研发费加计扣除优惠，因享受优惠政策形成的亏损额，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。核定征收企业不可以享受研发费用加计扣除政策。研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。换言之，以核定征收方式缴纳企业所得税的企业不能享受此项优惠政策。

近日，湖北省荆门市地税局与北门社区联合开展综治宣传活动。税务人员和社区工作人员一道，走大街串小巷进店面，向社区居民宣传“平安建设”和社会治安综合治理相关知识，共发放1200余份宣传资料，起到了良好的宣传效果。（图/文：荆门地）