例解营改增后自建不动产增值税会计处理

王岳聪

[摘 要] 营改增后，所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。但现行法规并未对自营工程建造不动产的增值税会计处理提出规定，在2017年官方初级会计资格的辅导教材中出现的自营工程建造不动产会计处理与现行营改增处理不相符合，在《财会通讯》2017年第一期一文中，“营改增”后固定资产会计核算探讨，关于自行建造不动产并不符合现行增值税财税2016第36号要求，结合以上提出自营工程建造不动产增值税会计处理，以体现营改增对企业业务和会计处理的影响。

[关键词] 不动产；营改增；自营工程

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 15. 001

[中图分类号] F234 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）15- 0004- 02

0 前 言

2016年5月1日起，全面实施营改增，将范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。财税2016第36号，营业税改征增值税试点实施办法，标志着营业税将退出历史舞台。但在2017年度由财政部会计资格评价中心官方并权威的出版社，出版的全国会计专业技术资格考试用书中，初级会计资格中的初级会计实务教材中，对于自营工程建造厂房的增值税会计处理（见70-71页），本文认为与现行全面营改增的法规不相符合。在全面梳理现行与不动产相关的增值税法规后，本文对自营工程建造不动产会计处理提出新的看法。

在《财会通讯》2017年第一期一文中，“营改增”后固定资产会计核算探讨，作者苏洪琳认为机器设备和不动产均已纳入增值税的计税范围，自营建造固定资产领用生产用原材料和自产产品，其实质与企业生产产品过程领用原材料并无差异。将自产产品用于在建工程，不应计征增值税，无需计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；将外购物资用于在建工程，其购进环节的进项税额也不再需要进项税额转出。其观点与现行财税2016第36号不动产相关增值税处理不符。

在《财会月刊》2016年第28期中，谈“营改增”后不动产的会计核算，作者杨良认为机器设备和不动产均已纳入增值税的计税范围，将外购物资用于在建工程，其購进环节的进项税额也不再需要进项税额转出。与苏洪琳一文相似，认为工程物资对应的进项税额可以抵扣，但未体现财税2016第36号文中关于不动产的分期抵扣。

1 与不动产相关的增值税法规

在财税[2016]36号中指出，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。

在财税[2016]22号中，提出增值税会计处理规定，增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。

在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。

现行法规有对不动产抵扣规则的规定，对开设明细科目有相应的指导，但并未涉及自营工程建造不动产增值税会计处理。文中的不动产将用于生产经营，并未用于职工福利。

2 营改增后自营工程建造不动产会计处理

2.1 相关增值税会计处理

综合营改增相应法规，对自营工程建造不动产的会计处理提出探索。

业务1：购入工程物资，取得符合抵扣增值税专用发票。

借：工程物资

应交税费-应交增值税（进项税额） 60%×注明的税额

应交税费-待抵扣进项税额 40%×注明的税额

贷：银行存款

业务2：工程领用工程物资。

借：在建工程-厂房

贷：工程物资

业务3：工程领用自产水泥，因厂房属于增值税应税项目，此时不计算销项税。

借：在建工程-厂房

贷：库存商品

业务4：分配工程人员工资时。

借：在建工程-厂房

贷：应付职工薪酬

业务5：支付工程发生的其他费用。

借：在建工程-厂房

贷：银行存款

业务6：厂房完工。

借：固定资产-厂房

贷：在建工程-厂房

业务7：在第13个月，将待抵扣的进项税额转入进项税额，可以进行抵扣。

借：应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：应交税费-待抵扣进项税额 40%×注明的税额

2.2 探索在建工程领用原材料增值税会计处理

将原材料用于自营工程厂房建设，购入原材料时，一般纳税人将进项税额已经全额抵扣。

业务：购入材料。

借：原材料

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

业务：在建工程厂房领用原材料。

借：在建工程-厂房

贷：原材料

同时将40%的进项税额转出到待抵扣进项税额。

借：应交税费-待抵扣进项税额 40%×注明的税额

贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）

2.3 探索在建工程领用自产产品增值税会计处理

营改增前，将自产产品用于自建不动产，其增值税处理为视同销售。但营改增后，不动产已经纳入增值税范围，不属于非应税项目，不得视同销售。但由于不动产分期抵扣的规定，其会计处理必须不同于领用材料生成产品，用于应税项目，不进行处理。但进行分期的抵扣进项税额的计算，将产品对应材料的进项税额乘以40%，在第13个月进行抵扣。因此，将自产产品用于自建不动产的会计处理如下。

（1）领用自产产品

借：在建工程

贷：库存商品

（2）相应的增值税会计处理

借：应交税费-待抵扣进项税额 40%×产品中对应材料的进项税额

贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出） 40%×产品中对应材料的进项税额

3 结 语

营改增是国家税制改革政策，从上述的会计处理得出的结论是相对营改增之前，现行处理规定，减少了不得抵扣的进项税额，也减少了进项税额转出，也减少了视同销售，有利于企业税负下降，同时也有利于减少资金占用，从税制改革角度，进一步促进了企业的发展。但由于其涉税会计处理与过去不同，企业会计处理将会有变化，出现待抵扣进项税额的核算，因此需要重视，减少企业的涉税风险。

主要参考文献

[1]国家税务总局.营业税改征增值税试点实施办法[Z].2016.

[2]财政部.增值税会计处理规定[Z].2016.

[3]苏洪琳，杨良，陈雪.“营改增”后固定资产会计核算探讨[J].财会通讯，2017（1）.

[4]苏洪琳，杨良，陈雪.谈“营改增”后不动产的会计核算[J].财会月刊，2016（28）.