浅析投资性房地产后续计量会计处理

李玲

摘要：近年来，我国房地产市场火热，各房地产开发企业在建的用于自持的房产越来越多，随着大规模的开发商持有的商业综合体开始开业经营，关于投资性房地产的初始计量及后续计量，出现很多有待讨论及解决的问题，文章在论述投资性房地产后续计量会计处理的重要性基础上，对房地产开发企业自建投资性房地产会计核算中存在初始成本因合同结算的时间差的调整，后期大额维修改造费用的处理及成本法下投资性房地产计提减值后期不得转回等问题进行深入分析和探讨，并提出了企业需对合同结算进行有效管控和细化后续“资本化”计量标准等针对性措施，同时建议财政部门进一步完善成本模式下投资性房地产后续计量标准及规范，积极推动投资性房地产公允价值模式计量的进程。

关键词：后续计量；投资性房地产；会计处理

一、引言

按照企业会计准则，成本模式和公允价值模式是投资性房地产后续计量的两种模式。但对采用公允价值模式进行后续计量的，有着严格的限定，除非存在确凿的证据，企业能够持续可靠的取得投资性房地产的公允价值，才能使用公允价值模式对其进行后续计量。所以国内企业使用的基本上都是成本模式计量，对于房地产开发企业自建用于持有的投资性房地产，成本法计量存在问题尤其明显，如初始成本因合同结算的时间差的调整，后期大额改造支出的处理，计提减值的处理等。因投资性房地产的原值较大，使用年限较长，会计处理方式的不同，直接影响会计报表利润和资产负债表列示，从而影响报表使用者的判断和决策。

二、当前投资性房地产后续计量会计处理存在的问题

（一）投资性房地产的初始计量金额存在后续的调整

投资性房地产的初始计量中，因为实际建造合同结算的时间差，需进行后续调整。按会计准则，对于自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。对于房地产建造成本，实际成本核算按合同来进行，在投资性房地产达到可使用状态时（一般为项目竣工），按实际合同结算的进度，项目竣工时很多建造合同是无法完成结算的，特别是总包类的合同结算，一般都会在竣工后半年或者更长时间，那么在竣工交付时的合同成本，实际为预结算成本，与最终的结算成本会存在一定的差异，故投资性房地产的初始计量，在投入使用时仍为预结算金额，后期需进行变动调整，影响后期的折旧及摊销金额。

（二）初始计量金额变动，造成累计折旧及摊销金额的变动

采用成本模式下的后续计量中，因初始成本后续变动，将对计入损益的折旧及摊销产生影响。投资性房地产在所有建造合同未完成结算前，按预结算合同金额计算原值，并按此金额每月计算折旧及摊销，但其计入损益的折旧及摊销金额后续需按最终合同结算金额重新计算折旧及摊销金额，进行追溯调整，追溯调整的金额是否需计入“以前年度损益”或者直接计入当期损益，笔者认为，需根据金额的大小按重要性的原则来确定，因这部分调整，会受建造合同结算的影响，时间较长，且比较繁琐，如果累计调整金额较小，可以直接记入当期损益，如果累计调整金额较大，且时间跨度较长，需调整“以前年度损益”。

（三）支出是否“资本化”，人为判定因素过多，直接影响报表当期损益

投资性房地产的后续支出中，还存在大量的维修改造支出。对于此类的后续支出，目前准则规定为，符合“资本化”定义的，将记入“投资性房地产—在建”科目，在改扩建过程中不再计提折旧及摊销，也不进行减值测试，在改扩建完毕交付时，再按照实际发生扩建成本作为投资性房地产原值，转入投资性房地产核算；不符合“资本化”条件的，计入当期损益。

准则中关于“资本化”的条件为：“1.与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。”对可以“资本化”的金额标准准则未作要求。

基于准则对“资本化”的规定，对于投资性房地产的后续支出，需进行逐项的分析判断，确定是否可以“资本化”。实际业务中，对于发生的后续支出是否“资本化”的判定，会因财务人员的理解不同，影响最终的判定结果。此外很多的投资性房地产，后期会经常性的进行内部部分功能改造，不影响投资性房地产的使用或可能只影响部分的使用，有别于固定资产更换或改良，因改造成本一般金额较大，是否“资本化”，如何计提折旧及摊销，直接影响企业当年的利润，因财会人员理解不同，可能造成不同的判定，进行不同的账务处理，影响报表使用者的判断及决策。

（四）在成本模式下，存在账面价值与市价相违背，且会因为计提减值后期不得转回，企业价值被低估的情况

投资性房地产原始投资额大，使用年限较长，且我国房地产市场受政策影响变化较大。目前国内房价持续上涨，但在成本模式下，对于很多持有土地和商业地产的房地产开发企业其实际资产价值远高于账面价值，财务报表无法反映其真实企业信息。投资性房地产使用周期较长，当房价低迷，市场不好时按资产减值相关要求，需在每个资产负债表对投资性房地产进行减值测试，对于确定减值的，应当计提减值准备，但后期恢复时不得转回，对于使用年限几十年的投资性房地产，账面只反映减值，不反映升值，造成账面成本与市价相违背的情况，企业总价值被降低。此外因为减值每年将一直存在所得税纳税差异的调整，直至持续到项目折旧及摊销计提结束，时间持续长，工作量大，比较繁琐。

三、完善投资性房地产后续计量会计处理的对策措施

（一）企业应严格建造合同结算管控，减少投资性房地产初始计量差异调整金额

规范初始成本的计量，降低建造合同预结算合同金额与最终结算合同偏差率，对竣工后合同结算时间进行管控，定期按最新结算进程进行调整，减少后期差异调整。

对于建造合同最终结算与预结算时的差异，建议可将偏差率及结算时间的要求列入主责部門（合同执行部门）考核，提高预结算金额准确性，缩短合同结算时间，同时加强结算过程中的监控，要求合同执行部门定期将最新的预计合同结算金额提供财务部，财务部根据最新结算成本对账面投资性房地产原值进行调整，降低最终结算时的偏差率同时规避可能存在的税务风险。endprint

（二）企业应细化后续“资本化”计量标准，加强企业内控制度建设，减少人为因素影响

在符合会计准则“资本化”的条件下，企业需对投资性房地产后续支出是否可以“资本化”建立更加易操作的统一规范，如明确后续支出可“资本化”的具体事项，规定后续支出需达到原值的占比，从而减少人为的判定，同时防止通过控制大额改造支出的发生来操作报表利润的可能。

企业应建立内部监督及审计制度，设立独立的内部审计部门，保证制度及规范得到有效的实施及执行。对于当年发生较大的后续改造支出，应在财务报告中进行必要的披露。

（三）财政部门完善成本模式下投资性房地产后续计量标准及规范

新会计准则中增加了投资性房地产的相关准则，规范了土地、房产中专门用于投资（而不是自用）项目的会计处理，对整个会计行为和财务管理规范都起到了积极的作用，但对于成本模式下，投资性房地产后续计量基本都参照固定资产的处理。因投资性房地产与固定资产间存在很多不同，需针对投资性房地产特性，制定更符合投资性房地产特性和可操作的具体核算标准和规范，具体表现在以下几个方面。

1. 因投资性房地产投资额大（原值基本都以亿元为单位），后期的改造支出金额相对也较大，是否可以“资本化”，应有别于固定资产，需制定符合投资性房地产特性的可以“资本化”的标准，减少人为判定标准及企业管理水平的差异对报表利润的影响。

2. 明确部分改造等“资本化”处理时不影响投资性房地产正常使用时的折旧及摊销的处理方式。

3. 对于投资性房地产成本模式下计提减值后期不得转回造成财务信息与实际不符的情况，建议是否可以针对投资性房地产制定符合其特性的关于减值的特殊规则。

（四）财政部门需积极推动投资性房地产公允价值模式计量的进程

积极推动投资性房地产公允价值模式计量的进程，扩大公允模式后续计量的使用范围，完善公允价值计量准则；建立公允价值计量的评估体系，制定严格的房地产评估制度；完善财务报告的披露制度。

因投资性房地产的特殊性（房地产市场受政策影响较大，投资性房地产原始投资额大，使用周期较长）在成本模式下进行后续计量存在账面与市价相违背，无法反映企业真实信息的情况，公允价值模式可以消除财务会计内在逻辑的不一致性，故从长远来看，公允价值符合投资性房地产的特性，能够更好的反应其市场价值和盈利能力，更加及时全面的反映企业真实价值，为企业相关决策提供更加有效的财务信息。国际会计准则中要求企业需定期对资产的价值进行重估（国际会计准则第40号——投资性房地产，香港会计准则第40号——投资物业），以使投资性房产的账面价值反映其在资产负债表日的公允价值。公允价值计量是投资性房地产后续计量的未来发展趋势，我国需积极推动其使用进程，扩大公允计量的使用范围，与国际会计准则趋同。

1. 完善公允价值计量准则，建立公允价值计量评估体系，制定严格的房地产评估制度。

进一步加大房地产交易信息公开力度，细化交易中房屋属性信息的类别及数量，评估可选择参考对象多，评估依据充分。规范房地产评估市场，加强评估师队伍建设，保障评估师的独立性地位，建全评估监督制度，建立投资性房地产评估过程的监督及事后的追责制度，加大人为操控利润的处罚力度，使评估结果可以真实的反映投资性房地产的公允价值，不受其它非市场原因影响。

2. 完善财务报告的披露制度，对采用公允价值计量的投资性房地产评估依据及过程等相关信息进行披露，提高公允价值计量的可信度。

综上，针对房地产开发企业自建投资性房地产后续计量中存在问题，为提高会计信息的有效性，与国际趋同，一方面需企业规范管理，做好内控，建立标准；另一方面需完善投资性房地产核算规范，完善会计准则体系，建立健全公允价值评估体系，积极推动公允模式计量的使用，减少会计信息与市价相违背，使会计信息可以更好的为报表使用者服务。

参考文献：

[1]谭畅.对投资性房地产会计后续计量的思考[J].会计管理，2011（07）.

[2]赛影辉.分析投资性房地产后续计量选择[J].现代经济信息，2014（12）.

[3]張健.基于投资性房地产会计处理问题的分析[J].财经界，2015（05）.

【作者简介：作者系华润置地（合肥）有限公司财务部副经理】endprint