存货跌价准备会计处理问题探讨

谢吉运

摘要：企业会计准则赋予企业在存货跌价准备计提和转回较大的灵活性，成为许多企业操纵利润的重要手段之一。文章在会计核算的一惯性原则和配比性原则的基础上，对现行存货跌价准备会计处理规定提出不同的觀点，与读者商榷。并根据存货跌价准备在运用中可能存在的问题，提出相应的完善和防范办法，以期压缩企业利润操纵的空间，达到提高企业会计信息质量的目的。

关键词：存货跌价准备；可变现净值；企业会计准则

存货是企业的一项重要的流动资产，其价值在企业流动资产中占有很大的比重。存货因遭受毁损、全部或部分陈旧过时等原因导致销售价格低于成本出现减值迹象，为正确反映存货信息，需要计提存货跌价准备。如果减值因素消失或存货被生产领用或销售，其计提的存货跌价准备需要转回或结转。准则赋予企业较大的灵活性，成为了部分企业利润操纵的一种手段。

一、存货跌价准备计提的会计处理及探析

（一）计提的必要性分析

由于使用、保管、储存、管理等自身原因和升级换代、市场供求变化等外部原因，往往会发生一些存货成本高于其可变现净值，导致存货减值。如果企业不能按照《企业会计准则》的要求合理计提存货跌价准备，势必造成企业期末高估存货价值、虚增利润或隐瞒亏损，从而影响会计信息质量的真实性和会计报表使用者做出的决策。

（二）计提的会计处理

准则规定存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。会计分录如下：

借：资产减值损失 -存货跌价准备

贷： 存货跌价准备-原材料或库存商品等

（三）对存货跌价准备计提问题的探讨

首先，在判断存货是否发生减值时，将存货成本与估计售价进行比较更为恰当。理由如下：第一因出售存货产生销售费用以及相关税费不构成存货成本的组成部分，判断存货是否存在减值迹象，将存货成本与估计售价进行比较更为配比和恰当；第二因存货并未实际销售，与其相关的销售费用以及税费也并未实际发生，在未确认销售收入和结转销售成本的情况下，不应确认与其相关的销售费用以及税费。

其次，对于需要经过加工的材料存货，其进一步加工成本具有较大的主观判断成分和不确定性。理由如下：第一将材料存货进一步加工往往需要耗用多种材料，如何将发生的加工成本在不同材料之间进行分配，准则并没有给出具体的方法，企业具有较大的选择空间；第二加工成本的大小也会受到管理水平、技术水平高低和加工规模等多方面的影响，如果企业管理水平较高、技术先进和加工数量达到一定规模，材料存货的单位加工成本就会相对较低，反之就会相对较高，有时导致的单位加工成本高低水平差异很大，使估计的加工成本存在较大的不确定性。

二、存货跌价准备转回的会计处理及探析

（一）需要转回的情形和会计处理

如果导致存货发生减值的因素全部或部分消失，在原计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。会计分录如下：

借：存货跌价准备-原材料或库存商品等

贷：资产减值损失 -存货跌价准备

（二）对存货跌价准备转回问题的探讨

1. 在当今市场经济条件下，企业生产能力和积极性大幅提高，消除了物资短缺并出现了供给大于需求的情况，再加上新技术日新月异，新产品层出不穷，企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，存货一旦出现减值迹象将很难恢复，当然也不排除少部分存货存在价值恢复的可能性。鉴于此，为防止企业利用存货跌价准备可以转回的规定进行利润操纵，可以考虑修订现行企业会计准则，参照《企业会计准则第8号—资产减值》第十七条“规定存货跌价准备一经确认，在以后会计期间不得转回”。

2. 以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素，这是准则规定的存货跌价准备转回条件。虽然规定的很合理，但是太笼统不够具体，不具有可操作性。建议准则进行修订，或明确可以转回的具体情况，或直接规定只要减值因素消失，就可以转回，不需考虑减值因素与消失因素是否配比。

3. 实务中不少企业为简化核算或便于利润操纵，往往在年末计提或转回存货跌价准备，造成企业的资产状况和经营成果不能正确反映，也更便于企业进行利润操纵。为及时、准确反映企业的资产状况和经营成果，应根据准则的规定，在每个资产负债表日，及时跟踪可变现净值的变化，对其进行分析，重新确定存货的可变现净值，以有效地进行存货跌价准备的计提或转回。

三、存货跌价准备结转的会计处理及探析

（一）结转的适用情形

存货在下列情形下，其对应的存货跌价准备需要做结转处理：

1. 需要经过加工的材料存货，被生产领用时；

2. 产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在满足商品销售收入确认的五项条件时。

（二）现行准则规定结转的会计处理

1. 需要经过加工的材料存货

在被生产领用时，应将其对应的存货跌价准备进行结转，并冲减“生产成本”。会计分录如下：

借：存货跌价准备-原材料等

贷：生产成本-材料费

2. 产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货

在满足商品销售收入确认的五项条件时，应将其对应的存货跌价准备进行结转，并冲减“主营业务成本或其他业务成本”。会计分录如下：

借：存货跌价准备-库存商品或原材料等

贷：主营业务成本或其他业务成本

（三）对结转会计处理的探讨

1. 将结转的存货跌价准备计入资产减值损失

将符合结转情形的存货跌价准备原路返回，也就是结转时通过“资产减值损失”。理由如下：endprint

第一在存货成本低于可变现净值发生减值需要计提存货跌价准备时，将计提的存货跌价准备计入了“资产减值损失”，如果将符合结转情形的存货跌价准备计入“生产成本、主营业务成本或其他业务成本”，将不符合会计核算的一贯性原则。在会计核算中遵循一贯性原则，有利于提高会计信息的使用价值，可以防止某些企业和个人利用会计方法的变动，在会计核算上弄虚作假，粉饰财务会计报告。

第二如果将符合结转情形的存货跌价准备计入“生产成本、主营业务成本或其他业务成本”，既不利于企业的成本管理也不符合会计核算的配比原则。一方面领用需要经过加工的材料存货，因为其对应的存货跌价准备结转冲减了“生产成本”，导致生产成本降低，并且结转的存货跌价准备金额越大生产成本降低幅度也越大，但是这种成本的降低并不是效率提高、管理改善和成本节约等带来的，不利于不同期间产品成本的纵向比较和成本变动的定量分析，也无法调动员工降低成本的积极性。另一方面产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，因为其对应的存货跌价准备的结转冲减了“主营业务成本或其他业务成本”，造成销售收入与销售成本不配比，不能正确反映销售存货的毛利和毛利率，导致销售盈亏情况与实际情况不符。企业进行成本核算时，在会计核算方面需要遵循配比原则，将收入和成本费用正确配比，这是保证产品成本信息质量的必要前提。

2. 及时结转已出售或领用存货对应的存货跌价准备

已计提存货跌价准备的存货在被领用或出售等情况下，部分企业因有意或无意未及时结转对应的存货跌价准备，造成企业的资产状况和经营成果不能正确反映，也更便于企业进行利润操纵。为及时、准确反映企业的资产状况和经营成果，应根据准则的规定，及时结转已出售或领用存货对应的存货跌价准备。

四、存货跌价准备操纵对利润的影响及对策建议

（一）存货跌价准备操纵对利润的影响

企业会计准则在计提存货跌价准备中存在着较大的灵活性，可能造成企业根据自身利益的需要选择会计方法而操纵利润的弊端。

对存货的跌价准备准则允许企业可以单个或分类或合并计提，赋予企业自行决定的灵活性，一些企业正是利用企业会计准则对具体情况界定的不明确，通过存货跌价准备达到操纵利润的目的。

存货的预计销售价格，在没有销售合同约定时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，还应考虑未来的相关事项等影响对其进行估计。因此在确定存货的预计销售价格时往往具有较大的不确定性和人为主观判断因素，没有统一可供参照的标准，缺乏足够的可信度。

把存货跌价准备的计提、转回和结转作为一个完整过程来看，对企业总的利润金额并没有什么影响，但因会计核算的分期原则，使各会计期间的利润此消彼长，成为了企业进行利润操作的一种看似合理的借口，企业便可以根据需要的利润目标来决定存货跌价准备的计提、转回和结转金额。

（二）应对存货跌价准备操纵的对策

1. 完善存货可变现价值的判断标准

存货可变现价值的估计不能仅靠会计人员的主观判断，在取得销售和技术部门的支持和配合的基础上，结合目前市场销售情况和未来价格走势，合理估计存货预计售价，缩小因主观判断带来的不利影响。

2. 规范存货跌价准备的计提方法

修订企业会计准则，要求企业统一按照单个存货项目计提存货跌价准备。在信息化高度发达的当下，要求企业加强对存货的管理，对不能按项目管理的存货，不能计提存货跌价准备，压缩企业利用准则的灵活性进行利润操纵的空间。

3. 加强对存货跌价准备计提和转回的管控

鉴于存货跌价准备影响计提和转回各会计期间的资产状况和经营成果，为保证会计信息的质量，要求企业在取得确凿证据的情况才能对存货计提和转回跌價准备并进行详细披露，同时加强内外部的监管，对利用存货跌价准备操纵利润的行为及时进行处理。

4. 强化外部监督体系

一方面加快社会信用体系建设，完善社会信用制度，创造良好的信用环境；另一方面加大对利润操纵行为的惩戒力度，明确法律责任，规范企业会计行为，维护公众利益。

五、结语

上述关于存货跌价准备会计处理问题的观点或看法，与现行企业会计准则及相关应用指南和讲解的规定不一致，甚至存在冲突。在企业会计准则做出修改前，有关存货跌价准备的会计处理仍应遵循企业会计准则的规定，本文中的观点或看法仅供学习、交流和未来企业会计准则修订参考之用。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则（2015年版）[M].立信会计出版社，2015.

[2]财政部.企业会计准则应用指南（2015年版）[M].立信会计出版社，2015.

[3]财政部会计司.企业会计准则讲解（2010年版）[M].人民出版社，2010.

[4]胡传珏.存货跌价准备相关问题的探讨[J].当代会计，2015（12）.

（作者单位：山东天元同泰会计师事务所有限公司临沂分所）endprint