一般借款资本化率计算问题的再思考

刘国军

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）14-0022-03

摘要：我国现行的借款费用具体准则及其应用指南，仅对一般借款的资本化率的计算问题做出原则性规定，由于对其内涵和实质的理解不尽一致，因此，在会计实务中存在不同的处理方法，甚至还存在争议，使企业会计准则对实务的规范和指导作用的发挥受到影响。文章以借款费用基本概念和原则为切入点，对一般借款资本化率计算公式的计算本质结合企业实务案例进行剖析，并对相关问题的处理提出改进意见和建议。

关键词：借款费用 借款费用资本化 一般借款资本化率 暂停资本化

一、引言

我国现行《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称CAS 17）自从1994年7月6日首次发布征求意见稿，历经2001年的正式对外发布和2006 年的再次修订，虽然不断得以改进和完善，并对于进一步规范企业借款费用的确认、计量和相关信息的披露，如实反映企业的资金成本，提高企业会计信息质量，实现与国际会计准则的趋同等，都起到了积极的促进作用。但是，由于借款费用具体准则所涉及的有关内容较为繁杂，加之准则条文规定的原则性较强，具体可操作性较弱，在实务中，对现行准则的一些具体条款规定的理解还存在着偏差，尤其是对一般借款资本化率计算问题的理解，还存在很多异议。有的企业甚至出于不同目的和倾向，出现人为利用对借款费用的处理来故意高估资产、操控利润的现象。因此，本文从借款费用准则基本概念和基本原理入手，对一般借款资本化率计算公式的计算本质和内涵进行剖析，并对存在暂停资本化期间的一般借款资本化率的计算，结合企业实务案例进行分析，以期正本清源，化解分歧，为全面有效实施CAS 17，如实反映借款费用影响下的企业财务状况和经营成果提供借鉴。

二、借款费用的内涵及确认原则

对于借款费用内涵的认定，大多数国家和地区准则制定机构提出的定义和《国际会计准则第23号——借款费用》基本相同，即借款费用是指企业借入资金而发生的利息和其他费用。借款费用的本质是企业因借入资金而付出的代价。我国企业会计准则同样借鉴国际做法，将借款费用界定为企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。值得注意的是，我国企业会计准则所言各项借款费用是指在每一会计期间，按照权责发生制原则应当予以确认的借款费用，因此，借款费用首先应当锁定在当期，不包括在本会计期间之外的借款费用。借款费用确认的核心是企业当期发生的借款费用应该计入当期损益，还是计入有关资产成本的问题。其中，费用化观认为，将所有借款费用于发生当期计入损益，这样可以简化会计核算工作，提高会计工作效率；同时还可以避免相同的资产因为筹资方式不同而出现不同价值，进而提高会计信息的可比性。资本化观则认为，为购建符合资本化条件的资产而借入资金所发生的借款费用，与其他计入资产成本的购置或建造费用并没有区别，均应当成为所购建的相关资产成本的有机组成部分，计入资产成本。我国企业会计准则对借款费用的具体处理原则，是对资本化观和费用化观两种观点进行综合考虑，既不将全部借款费用都费用化计入当期损益，也不将全部借款费用都资本化计入资产成本；而是将“应该计入资产成本的借款费用”计入资产成本，即资本化；将“应该计入当期损益的借款费用”计入当期损益，即费用化。

问题的关键在于，在实务中，如何界定哪些借款费用属于“应该计入资产成本的借款费用”，哪些借款费用又属于“应该计入当期损益的借款费用”呢？根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，自行建造的固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。因此，如果专门为建造某项固定资产（该固定资产属于符合资本化条件的资产）而借入的款项的利息等借款费用，就属于“应该计入资产成本的借款费用”，属于建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，应当将专门借款当期实际发生的利息费用扣除短期投资收益后的金额予以资本化（扣除短期投资收益是因为假设企业没用将款项用于资产支出，就会用于短期投资）。如果是一般借款，首先，假定企业先使用完专门借款之后才会使用一般借款，其次，对于一般借款的利息等借款费用，只有真正属于建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出才可以资本化，因此，CAS 17强调，对于一般借款，只有当借款费用与资产支出相挂钩的部分才可以资本化，即应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息等借款费用金额。值得一提的是，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等。本文认为，既然一般借款的借款费用资本化金额等于一般借款资产支出加权平均数乘以资本化率，并且，资产支出加权平均数强调要与所购建的资产相挂钩，那么，一般借款资本化率也不应例外，这样才能使计算口径一致。

三、正常资本化期间的一般借款资本化率的计算

本文所称借款费用正常资本化期间，是相对于借款费用暂停资本化期间而言的。根据CAS 17的规定，借款费用同时满足下列三个条件的，才能开始资本化：一是资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；二是借款费用已经发生；三是为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。并且，当企业所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。这里的借款费用既包括专门借款也包括一般借款的借款费用。借款费用开始资本化到停止资本化的时间，即借款费用的资本化期间。根据CAS 17应用指南的规定，一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率，所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率。因此，如果企业只占用一笔一般借款，则资本化率就是该笔一般借款的利率；如果企业占用两笔或两笔以上的一般借款，则资本化率为这些一般借款的加权平均利率，此时，一般借款的加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数。其中，所占用一般借款本金加权平均数=∑（所占用每笔一般借款本金×每筆一般借款在当期所占用的天数/当期天数）。这里的“占用”是指占用在所购建或者生产的符合资本化条件的资产上。针对正常资本化期间一般借款资本化率的计算，本文分三种情形进行分析。endprint

第一种情形，一般借款的借入时间早于开始资本化时点。例如，甲公司于2016年12月1日借入一笔一般借款，借款本金为2 000万元，借款年利率为6%，一般借款资本化期间为2017年1月1日到12月31日，则一般借款资本化率就是6%。如果甲公司于2016年12月1日另外还借入一笔一般借款，借款本金也是2 000万元，借款年利率为9%。则两笔一般借款的加权平均利率=（6%+9%）/2=7.5%，即资本化率为7.5%。此种情形之下，所占用的时间应当从资本化开始时点计算（2017年1月1日）。

第二种情形，一般借款的借入时间晚于开始资本化时点。例如，甲公司于2017年4月1日借入一笔一般借款，借款本金为2 000万元，借款年利率为6%，一般借款资本化期间为2017年1月1日到12月31日，则一般借款资本化率=（2 000×6%×9/12）÷（2 000×9/12）=6%。如果甲公司于2017年7月1日另外还借入一笔一般借款，借款本金也是2 000万元，借款年利率为9%。则两笔一般借款的加权平均利率=（2 000×6%×9/12+2 000×9%×6/12）÷（2 000×9/12+2 000×6/12）=7.2%，即资本化率为7.2%。此种情形之下，所占用的时间应当从借入款项开始时点分别计算（2017年4月1日和2017年7月1日）。

第三种情形，一般借款的借入时间既有早于开始资本化时点又有晚于开始资本化时点的。例如，甲公司于2016年12月1日借入一笔一般借款，借款本金为2 000万元，借款年利率为6%，一般借款资本化期间为2017年1月1日到12月31日，另外，甲公司于2017年7月1日还借入一笔一般借款，借款本金也是2 000万元，借款年利率为9%。则两笔一般借款的加权平均利率=（2 000×6%×12/12+2 000×9%×6/12）÷（2 000×12/12+2 000×6/12）=7%，即资本化率为7%。此种情形之下，所占用的时间应当分别从开始资本化时点和借入款项开始时点分别计算（2017年1月1日和2017年7月1日）。

由此可见，当一般借款借入时间早于开始资本化时点的，从开始资本化时点计算加权平均利率的时间权数；当一般借款借入时间晚于开始资本化时点的，从一般借款借入时点计算加权平均利率的时间权数。

四、暂停资本化期间的一般借款资本化率的计算

根据CAS 17的规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中，如果发生了非正常中断，并且非正常中断的时间连续超过3个月（含3个月），则借款费用应当暂停资本化，否则，应当继续资本化。也就是说，不论是何种原因导致的中断，只要时间较短，达不到要求的，就应该继续资本化；只有时间达到要求并且引致中断的原因是非正常的，才可以暂停资本化。这样进行会计处理的理论依据是将在中断期间发生的借款费用仅仅视为持有完工部分资产的成本，而不是构成企业购建或者生产的符合资本化条件资产的生产或建造成本的一部分。但是，如果在使资产达到预定可使用或者可销售状态的过程中，所必须或者预期的延迟，或者是由于自然延迟，如当地很普遍的不利天气（可预见的不可抗力）所导致的延误，就不必暂停资本化。并且，企业借款费用资本化期间内存在暂停资本化期间的，在计算借款费用资本化金额时，应该从时间上扣除暂停资本化期间。通常，人们在对一般借款资本化金额进行计算时，只是在资产支出加权平均数的计算中扣减暂停资本化时间，并没有在借款费用资本化率的计算中同样考虑扣减暂停资本化时间，以至于实际所计算出的资本化率和资产支出加权平均数口径并不一致，甚至会是资产高估。

例如，甲公司2017年1月1日借入一笔一般借款，借款本金为2 000万元，借款年利率为6%；2017年7月1日，甲公司再次借入一笔一般借款，借款本金为5 000万元，借款年利率为8%；如果甲公司于2017年4月1日发生资产支出1 000万元（动用的是年利率为6%的），于2017年7月1日发生资产支出3 000万元（动用的年利率为6%的借款1 000万元，年利率为8%的借款2 000万元），如果甲公司在2017年8月1日因为施工质量问题被责令停工，直至2017年12月1日才开始恢复施工。假定一般借款的资本化期间为2017年1月1日到12月31日，假设没有专门借款。

在本例中，甲公司当年发生的实际应该支付给银行或金融机构的借款利息费用=2 000×6%+5 000×8%×6/12=320（万元）。通常，在计算借款费用资本化金额时，资产支出加权平均数=1 000×（9-4）/12+3 000×（6-4）/12=916.67（万元），一般借款资本化率=（2 000×6%×12/12+5 000×8%×6/12）÷（2 000×12/12+5 000×6/12）=7.11%，则2017年甲公司一般借款资本化金额=916.67×7.11%=65.19（萬元），费用化金额=320-65.19=254.81（万元）。

然而，如果不按照加权平均的计算思路，而是分别计算甲公司在资本化期间的每一笔资产支出应该资本化的利息之和=1 000×6%×（9-4）/12+1 000×6%×（6-4）/12+2 000×8%×（6-4）/12=61.67（万元），这是最贴近实际情况的一般借款利息资本化金额。并且，如果甲公司在计算资产支出加权平均数和计算一般借款资本化率时，均扣减暂停资本化期间的话，资产支出加权平均数=1 000×（9-4）/12+3 000×（6-4）/12=916.67（万元），一般借款资本化率=[2 000×6%×（12-4）/12+5 000×8%×（6-4）/12]/[2 000×（12-4）/12+5 000×（6-4）/12）]=6.77%，则2017年甲公司一般借款资本化金额=916.67×6.77%=62.05（万元），费用化金额=320-62.05=257.95（万元）。

由此可见，在存在暂停资本化期间的情况下，计算一般借款资本化率时，如果也扣除暂停资本化时间的话，计算得出的一般借款资本化的金额更接近实际情况，相比于通常做法而言，计算的结果更加谨慎。因此，本文提出，如果存在暂停资本化期间，应当对资产支出加权平均数和借款费用资本化率同时考虑扣减暂停资本化时间，这样既能实现计算口径一致，又能体现谨慎性信息质量要求。

五、结论与建议

综上所述，我国现行《企业会计准则第17号——借款费用》虽然已经对借款费用资本化的确认和计量问题做出较为原则性的规范；但是，在企业实际工作中，具体情况纷繁复杂，有时甚至连专门借款和一般借款的划分都很难界定清楚，尤其是对一般借款利息等借款费用资本化问题的处理，需要计算资产支出加权平均数和加权平均利率，同时，还要考虑是否存在暂停资本化情况，如果存在暂停资本化情况的，在计算加权平均利率时同样应当考虑扣减暂停资本化的时间。因此，本文认为，企业在具体运用CAS 17进行相关会计处理时，应当本着实质重于形式的原则，在充分依据企业会计准则条文规定的基础上，紧密结合企业的经济业务实际，尽力使有关会计处理的结果更贴近于企业现实情况，以便最终如实反映企业的财务状况和经营成果，提高会计信息质量。与此同时，本文建议有关部门以及会计理论与实务界，应当积极从企业会计准则体系的建设和完善角度出发，加紧研究如何进一步修订现行CAS 17，使其有关规定更具体、更明确，更加具有可操作性，最终消除人们对CAS 17有关规定理解的异议，提高准则实施效率。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[3]财政部会计司.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.

[4]朱清贞，颜晓燕.借款费用中一般借款资本化率的确认与计量[J].商业会计，2009，（12）.endprint