供给侧改革背景下建筑业“营改增”后纳税筹划研究

张群婷　林惠贤　邓美珍　徐柳杭

摘要：党的十八届五中全会提出，“十三五”时期必须深化结构性改革，并把“供给侧结构性改革”置于空前重要的地位。在深化供给侧结构性改革的背景下，我国于2016年5月1日进入全面推行营改增的时代。建筑业基于行业的特殊性，在“营改增”后由于增值税抵扣链条不完整、合同管理不规范、建筑业经营模式混乱等原因而可能导致税负增加。本文概述了建筑业“营改增”后的政策，分析了“营改增”对建筑企业税负的影响，并提出了“营改增”后建筑业纳税筹划的路径及注意事项，为建筑企业降低税负提供参考借鉴，以期能为这一次“供给侧结构性改革”的实施带来积极的影响。

关键词：供给侧改革；营改增；建筑业；纳税筹划

引言

随着中国改革开放的进行和社会经济的发展，中国的人口红利逐渐衰退，经济发展中各种问题逐渐显现。为了解决这些经济发展与转型过程中的问题就必须进行供給侧结构性改革。供给侧结构性改革是2015年11月10日习大大提出的。2016年1月27日正式开始实施研究。供给侧结构性改革就是改革供给方式，调整经济结构，优化土地、资本和劳动力等要素配置，减少低端供给，加强高端供给，扩大生产、提高生产效率，进而促进经济的发展。

营业税的征收存在重复征税的问题，而营改增做为“供给结侧构性改革”的一项重要举措，就是为了通过税收制度的优化，减少反复征税，从而加快供给侧结构性改革的进程。随着供给侧结构性改革的逐步推进，营改增对各行各业都产生了不同程度的影响。对建筑业而言，建筑业由于在中国的发展较早且较快，存在门槛低、增值税专用发票较难取得、经营模式混乱等问题可能导致其税负不降反增。企业如何进行合理的纳税筹划，缓解建筑业营改增政策实施存在的问题，有效地降低建筑业企业的税负，促进国家的供给侧改革，是本文的研究意义所在。

一、建筑业“营改增”政策概述

我国从2012年开始实施“营改增”，至2016年5月1日，将金融业、建筑业、不动产业和生活服务业也全纳入了营改增范畴。我国历经4年全面进入营改增的时代。营业税从此退出“历史舞台”。

建筑业“营改增”前是交营业税的，营业税是以营业额为计税依据，全额征收，存在重复征税问题，加重了我国建筑企业流转环节的税负水平，导致其全行业利润率偏低，阻碍了我国建筑企业的转型升级和持续健康成长，而一般纳税人增值税采用购进抵扣法，从原理上讲，“营改增”可以解决建筑企业重复征税的问题，通过购进抵扣的方式减轻企业的税负，并促进供给侧市场环境的优化，对深化供给侧改革及加快经济结构转型有积极的作用。

目前国家在营改增实行初期的优惠政策，有利于建筑企业实现“营改增”的平稳过渡。例如，国家推行了“即征即退”的优惠政策，即建筑企业用于建筑设备研发、进口建筑仪器等可以免税；2016年3月24日，财政部、国家税务总局公布了《营业税改增值税试点实施办法》，将建筑业纳入试点范围，由原先缴纳营业税改为缴纳增值税，并在规定中指出纳税人发生应税行为适用免税减税规定的可以申请减免税，同时适用免税和零税率规定的，纳税人可以选择适用免税或零税率；对以3类农业剩余物为原料的纤维板、刨花板等自产货物实现即征即退80%等政策：对于一些建房产企业采取“营改增”差额征税。并且在“营改增”税收制度设计上，部分营业税政策在增值税体系下得以延续，从而确保建筑房产企业实现“营改增”的平稳过渡。从国家出台的一系列优惠政策可以看出，国家鼓励建筑企业进行生产经营和创新发展，同时对建筑环保和绿色发展提出了更高要求，这对“营改增”政策的实施提供了一定有效的帮助。

营改增全面推开近一年来，纳税服务不断优化，根据“营改增”的出发点之一“结构性减税”，通过优化流转税制，解决“两税并行”所带来的重复征税问题，允许建筑企业抵扣在上游环节已经缴纳的税金，实现行业减负，促进企业的转型升级。

二、“营改增”对建筑业税负的影响

增值税是目前税收制度中最为科学合理的税种，它以多环节征收的形式完成了对各个环节增值额的计税，解决了建筑行业重复征税的弊端，保证了建筑行业的经济效益。然而，建筑业基于行业的特殊性，可抵扣进项税额不易获得，使其“营改增”后的税负升降不定。

基于“营改增”的大背景，住建部为评估建筑企业在“营改增”后的税负如何变化进行了由中国建筑会计协会实施的税负增减摸底调研。调研表明，一共选择66家建筑企业，均为有效样本，据实统计并计算了2011全年里应缴纳的增值税，和原来缴纳的营业税相比58家建筑企业的税负是增加的，占66个总样本中的88%：在2011年里，66家建筑企业应该缴纳的营业税为580151万元，在“营改增”后，应该缴纳的增值税为1122430万元，增加了税额542279万元，增加比例达93.47%。从该调研数据可看出，建筑企业在“营改增”后只有少部分建筑公司实现了税负降低，大部分建筑企业面临着税负“不降反升”的问题，这与国家推行“营改增”的初衷背道而弛，因此，研究建筑业“营改增”后存在的问题并进行相应的纳税筹划来降低建筑企业的税负显得尤为重要。

三、建筑业“营改增”后存在的问题分析

增值税利用进项税额的抵扣来解决企业重复征税的问题，原理上“营改增”势必降低企业的税负，并促进供给侧市场环境的优化。但从现阶段来看，由于建筑企业存在用工成本占比大、施工面临的行业种类繁杂、涉足的上游环节企业多、环境规范程度不佳等特殊性原因，导致建筑业“营改增”后存在一系列问题。进而使得不少建筑企业的税负“不降反升”。具体地说，笔者认为主要存在以下问题：

（一）抵扣链条不完整

首先，建筑业在施工过程中大量用到的沙、石、砖、瓦、石灰、混凝土等主要建筑原料，其供应商多是以个体户、小规模纳税人居多，不具有开具增值税专用发票的资质，因此，该部分的大量成本无法进行进项税的抵扣。其次，建筑业属于劳动密集型产业，外部劳务费用一般占工程总造价的30%-40%左右。其中，建筑业的劳务人员主要来源于临时农民工和劳务公司提供的两大类劳务，由于目前国内建筑行业劳务市场存在无序化、不规范化等现状，基本上都开不了增值税专用发票，这将进一步减少进项税额的抵扣。此外，建筑业务还包括设计、装潢等，面对的供应商五花八门，对于增值税专用发票的取得有较大的难度。加之，施工过程中的水、电、气等能源的消耗，都无法取得增值税专用发票，从而增加了企业的税负。endprint

（二）发票管理难度加大

建筑业营改增后，所涉及的税务信息管理“量大、点多、线长、面广”，势必导致建筑企业增值税专用发票的取得及真伪辨别变得困难，这直接关乎到进项税额的抵扣，对于建筑业的纳税筹划至关重要。例如，沙石料原本不是增值税的范围，但营改增后归属于增值税的范围内，其增值税专用发票就必须由当地税务主管当局代为开出，只有这样建筑公司才可以抵扣购买沙石料的3%进项税。又如总分包工程中，因分包人规模的差异对增值税的抵扣情形也不一样，一般纳税人开具增值税专用发票可以正常抵扣，而小规模纳税人开具的则不可抵扣。因此，建筑企业必须想方设法加强发票的管理，尽可能多地获取真实的增值税专用发票以加大增值税的抵扣，进而降低企业税负。

（三）合同管理不规范

营改增后，合同文本的内容会影响进项税额的抵扣，很多企业没有将营改增的理念纳入到合同制定中，造成了一系列税务管理方面的问题。比如，合同签订方與真实使用方名称不相同，没法完成进项税额抵扣。尤其是房地产开发企业在商品房开发建设过程中广泛存在“甲供材料”现象。从增值税的链条上，建设方甲采购的材料，本来就已经负担了增值税，由于甲供材料不是向施工方乙方开具发票。建筑企业根本不可能取得进项发票予以抵扣，明显增加建筑企业的纳税负担。但很多企业在签订合同时大量的甲供材料通常是用建设方的名称开具，而该部分的抵扣税率又较高（一般为17%），因此合同管理不规范会给企业增加不少税收负担。

（四）内控制度不完善

建筑企业经营模式有自管模式、托管模式、联合体模式和挂靠模式等。项目的中标单位、实际施工单位、实际收款单位和合同的签订单位往往不一致。由于建筑企业的经营模式复杂，导致了企业内控力度往往不够。尤其在大型建筑企业集团，它们的子、分公司及项目组织数目繁多，多层次的管理和买卖环节，形成了多重的增值税征管和业务管理环节。目前，这些情况在营改增后，严重的影响了增值税纳税主体，计税基础的确认以及进项税的抵扣匹配问题，增加了建筑业纳税筹划的难度和风险。

（五）营改增后征税税率偏高

营改增后建筑业能取得的专用发票范围内，税率都不一样。钢筋、水泥的进项抵扣税率为17%；原木、原竹等农产品的收购进项抵扣税率为13%：而为取得周转材料所发生的运费的进项抵扣税率为11%，这些较高税率的进项发票取得相对较少，更多的是一些低税率，如小规模纳税人找税务机关代开3%的发票，甚至相关交易取不到增值税专用发票相当于0%，同时，据中国建设会计学会组织统计，建筑企业产值利润率近几年一直维持在3.5%左右，属于微利行业。综上考虑，笔者认为，营改增后的税率对建筑企业而言偏高，给企业的税负带来了重大影响。

四、“营改增”后建筑业纳税筹划的路径

（一）合理选择纳税人身份

营改增后。一般纳税人适用购进抵扣法来进行进项税额的抵扣，必须取得增值税专用发票同时按11%的增值税税率纳税，但清包工纳税人、甲供工程纳税人，建筑老项目纳税人可以选择适用简易计税方法，按3%简易征收。对小规模纳税人实行简易计税。根据3%的税率征税，不得抵扣企业的进项税额，但可以抵减分包，分包先于总包开出。两者差别较大，纳税人在设立、变更时，应根据自身实际条件来选择恰当的身份，以便于进行企业的纳税筹划。如，在不考虑进出口退税等影响因素下，可用平衡点判别法。实际抵扣率高于无差别平衡点抵扣率时选用一般纳税人身份较好，反之选择小规模纳税人身份。

（二）加强供应商的选择与管理

“营改增”后供应商可否开具增值税专用发票决定着进项税额能否抵扣。关系着企业需缴纳的税费，直接影响建筑行业的利润高低。如，在一般计税方式下的真实采购和租赁等业务，若供应商无法开具增值税专用发票，则企业就得全额缴纳征税，而供应商若能开具增值税专用发票且企业符合“四流合一”的抵扣条件，就能抵扣进项税额差额缴纳征税，降低税负。因此，建筑企业应当对企业的供应商进行甄别，以确定供应商开具的增值税发票的情况并建立信息库。使企业在购买原材料时能在质量价格相差不大的情况下选择出可开增值税专用发票的供应商，以此来减少企业所需缴纳的税额，从而让企业减轻税负提高利润。

（三）发票管理信息化

应对“营改增”带来的税务管理难题.建筑企业必须提升采购的信息管理水平。为此，建筑企业可以联合软件公司开发类似于电子发票台账的软件，将收取和开出的发票录到里面，利用“互联网+自动连接各个地区的税务局网站”。识别发票的真伪。同时，用软件统计出每月的税负率，监控销项进项的平衡度，这在“营改增”后将成为建筑企业重要的辅助管理手段。

（四）加强合同的管理

建筑企业必须将营改增的理念纳入合同的制定中。首先，在签订合同的时候，合同中应注明发票的种类、开具时间、发票丢失后相关方的责任等相关条款：注明合同价款是否含税：注意维修类合同11%税率和17%税率的区别：明确提供材料发票需要由材料供应商向施工企业方直接开出。其次，在签订合同时应尽量减少甲供材料的比例，以免供应材料部分无法抵扣。此外，有条件的企业可以考虑通过再造生产经营各环节业务模式降低税负。例如，营改增后企业应尽可能的签订“包工包料”的建造合同，减少“包清工”的合同模式，制定出有利的合同条款，从而降低企业整体税负水平。

（五）加强内部管理，规范企业经营模式

增值税的征收原理与营业税完全不同，企业要实现营改增的平稳过渡，就要对企业的经营模式、税务处理方式、子分公司的设立和投融资等分别做出适当的调整以促进“营改增”有效推行。当建筑企业在确定销售收入时应注意增值税的个性化规定，区分好视同销售和混合销售。重视挂靠经营的涉税风险，努力规避涉税风险。“营改增”后对建筑企业内部控制、业务流程掌控等方面都提了更高的要求。如，劳务分包模式现有工程成本中劳务费用主要来源于外部劳务企业，这部分劳务费用占比大且抵扣难，主要是大多劳务分包队伍不满足增值税一般纳税人的认定条款，难以提供增值税专用发票。“营改增”后建筑业税负的主要影响因素就是“进项税额的抵扣”，显然，抵扣难度大的劳务分包模式已不适应“营改增”后的建筑企业，企业应借助税改的良好机会规范经营模式，合理利用企业纳税中过渡性的税收优化条款规避风险。

五、建筑业“营改增”后纳税筹划应注意的问题

对于建筑企业而言，“营改增”既是机遇也是挑战。为了能真正地降低建筑企业的税负，建筑企业“营改增”后必须充分利用现行增值税相关政策进行合理的纳税筹划，这就要求建筑企业管理人员应充分认识到纳税筹划的重要性，对“营改增”后的新政策聘请相关专业人士开展培训；要求相关业务人员必须充分了解现行增值税政策尤其是税收优惠政策，加强与税务机关工作人员的沟通，合理制定纳税筹划方案，保证方案的可行性。endprint