企业商誉会计问题探讨

吴泽熙

【摘 要】商誉这个概念由来已久，到了近代，随着市场经济的进一步发展，企业间的竞争加剧，商誉才走到时代前沿。尤其在当下，在经济全球化的形势下，企业间的并购频繁发生，商誉也越来越引起企业管理者的重视。因此本文首先对“商誉”这一核心概念进介绍，包括它的概念与内涵，自身特性。随后就商誉的确认与计量进行阐述分析，对自创商誉与外购商誉二者进行详细的分解，就其确认与计量的相关观点（方法）进行介绍。接着指出了当下商誉会计发展现状中所出现的一些问题，从内外两方面将这些问题进行归类介绍。随后针对所指出问题进行分析，究其成因并提出相应的解决措施，同时结合个人理解給出一些可行性建议。

【关键词】商誉；确认计量；会计处理

一、研究背景及意义

（一）研究背景

随着我国市场经济的进一步发展，企业的并购，资产重组等经济活动越来越多的出现，商誉作为一项重要的无形资产，它的处理也随之愈发引起人们的重视。而商誉本身又是“神秘”的，首先它不像有形资产那样实在可见，又不像其他无形资产那样有着成熟的计量方式，加之尚未标准的实用理论体系可以引援，更添加了它高深莫测的色彩。而与之矛盾的却是商誉越来越广泛的被需要在实际运用上，有关商誉的确认与计量也亟需进一步的拓展其概念和适用范围。在我国至今尚未对商誉会计如何处理形成一致的普适标准，它的理论发展与实际操作中仍受许多主观因素的影响与客观因素的制约。因此，我们有必要对有关企业商誉的会计问题进行一个全面的探讨，一来普及它的基本信息二来总结当下发展境况分析所遇到的问题。

（二）研究意义有关商誉问题的综合探讨

随着06年新企业会计准则的公布，企业商誉的理论进程步入了一个新的阶段。本文通过对会计商誉的内涵，发展，现状等一些列理论问题的阐述，力图进一步探讨当下商誉会计在企业发展中所带来的影响。希望对我国商誉会计理论的完善，商誉会计的规范化以及企业会计准则的进一步完善做出贡献。同时，对商誉会计的理论研究也为实际操作提供了理论支撑。理论体系的完善对实际操作的规范性要求提供了可能，有效的降低了不同企业的主观性因素带来的影响偏差。

二、商誉的概述

（一）商誉的定义

商誉是指企业在长期经营过程中，在方方面面逐步积累所形成的优势，比方说先进的技术，优秀的管理经营理念，良好的顾客口碑，所处独特的人文地理环境等等都属于这个所谓优势的范畴。这个优势又预期会给企业带来超越现有总体资产收益之和的超额收益。值得注意的是，这个优势虽然是客观存在的，但它是依附于企业自身的，就像皮和毛的关系，“皮之不存毛将焉附”，将商誉与整个企业割裂开来是没有意义的。

（二）商誉的发展

“商誉”这个词是由英国会计学家尼可最先提出的（尽管存在争议，但由于对本文主体不产生实质影响，所以此处且以已知多数观点为据）。一直到第二次鸦片战争后也就是十九世纪末期，资本主义经济空前发展才渐渐使“商誉”这一概念重又出现在人们视线中。

商誉真正开始引起人们重视是在二十世纪中期以后。随着二战结束，世界进入了一个新的时代。许多现代企业开始崭露头角，全球化趋势开始出现，世界经济发展迈上了一个新台阶。发展到当下，随着互联网的兴起，一大批网络企业异军突起，企业资产不再局限于有形，它向无形方向一步步的探索拓展。因此，商誉的概念也被赋予更多的内涵，向深层次延伸拓展。商誉问题也日益被人们所重视，企业在不断开发利用商誉作用的同时不可避免的走到了商誉确认与计量这一关隘的门口。这其中，有关自创商誉的争议一直没有间断，而我国在商誉理论探索的道路上还任重道远。新的会计准则中所提出的公允价值计量属性，无疑为商誉会计在会计实务中开辟了一席之地。

（三）商誉的特征

商誉的最大特征便是其不可辨认性。好感价值论认为消费者对企业的好感是决定其商誉的关键因素，而这个“好感”受人们主观认知的影响很大。再深入追究可以发现，这种好感时由企业自身良好的资质以及各种天时地利所决定的，这些又都是无形资产里比较模糊，难以精确计量的组成。所以，商誉的成因从根本上决定了其不可辨认性。

其次是依附性。商誉本身是抽象的，具有不可辨认性，通过依附于企业有形的载体而显现其存在与价值。尽管实际中对商誉有各种各样的确认与计量方法，但人们往往还是习惯性的通过其依附的宿主来判别其优劣，就像人和他的精神品质这种关系，人的品质优劣靠其实际行动所反映，人们又会根据一个人的品质预判他的行为，这与商誉的预期会给企业带来收益的判断有异曲同工之处。这也决定了商誉与企业的整体性，实际中的外购商誉往往是由企业合并而得来的，不存在只收购企业而不买它的商誉，抑或只购买商誉而放弃企业本身的情况。

此外，商誉还具有持续性，商誉不像专利还具有有效期，它的存在只取决于所依附企业的诞生与结束，而不会因为规定时期的到来而失去价值。相反，倘若经营得当不断进取，它还会随着时间推移而愈发宝贵。

三、商誉的确认与计量

（一）商誉的确认

1.自创商誉的确认：

一直以来，有关自创商誉可否确认一直是商誉会计领域争论的焦点，双方各执一词。经翻阅一定数量的相关资料，认同不可确认的意见占据数量优势，但多数观点与真理并不能划等号。因此，本文对两种观点都做介绍，且在此仅代表个人发表对此看法。

①可确认入账观点，持此观点的大致有两种主要依据。

第一是借鉴美国会计计量准则，它将会计计量的可靠性建立在：可验证性、无偏袒性与客观反映三个要素的基础上。持该观点这认为后两者实质就是要求客观公正的审视自创商誉，这是不难达到的，因此只需注重可验证性的操作。且有关可验证性里关键的数据，例如行业平均报酬率，贴现率等都是完全可以计算出来的，这点只需要掌握企业历史数据结合大行业相关数据再把综合环境因素计算在内佐以合理的假设模型便可。第二是从反方向考虑，鉴于自创商誉在反映企业盈利能力这一指标上意义重大，如果没有及时确认而是等到发生合并时再确认，有极大可能会对相关与企业有利益关系的使用者产生误导，以致影响其对企业的判断。这点与权责发生制相背离，也同时违反了会计信息质量要求里的可靠性与相关性。因此自创商誉应当且有必要及时确认。

②不可确认观点

首先非常有力的事实依据，我国2006年的《新企业会计准则》中明确规定“企业合并中，购买方合并成本大于取得被购买方可辨认净资产公允价值的部分，可确认为商誉”，这里的商誉显然指的是外购商誉，而自创商誉并没有提及，也就是说是法律上并没有对其存在与地位的确认。

从商誉的重要组成因素来看，譬如独特的配方与工艺，优越的地理位置，优秀的资信级别，高效的运作模式，有利的人文政策环境，竞争对手的弱点等等。不难看出，这些都是不容易做出直观计量的组成部分。也就是针对可确认观点①里的說法。前者认为可验证性可以达成，而后者则认为这几乎是不可能的。退一步讲，即便如此，商誉还是变化的。自创商誉的变动性会对其计量的准确性产生不可抗拒的影响，而且即便强行得出一个数据，这个数据不仅不具有参考价值还会对使用者造成误导。这里有效质疑了可确认观点的第二点论断，同时也险自创商誉到底确不确认于一个两难境地。

2.外购商誉的确认

企业会计准则里明确指出：由合并形成的企业商誉是可以确认的，“企业并购中，购买方所付出成本大于合并中被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”当确认为商誉，即外购商誉。有关外购商誉的确认，可以划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，由于合并自身不产生新的资产或负债，所以不存在新的商誉的出现。《企业会计准则第20号—企业合并应用指南》里有规定 “购买方当在购买日按照合并中所取得的被购方各项可辨认资产和负债的公允价值确定其入账价值。确定的企业合并成本与取得被购方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益”。而非同一控股的企业合并，购买方所支付的合并成本大于合并中取得的被购方可辨认净资产公允价值的份额的差额，确认为商誉。

（二）商誉的计量

当下商誉的计量主要有直接与间接两种方法：

①割差法：自创商誉价值=公司总价值-可辨认净资产公允价值

基本思路如上所示，理论依据是“总计价账户论”，商誉就好比海绵，可辨认资产的公允价值就好比水，二者加在一起就是企业总价值。虽说这个方法简单易行，但操作起来往往有很多争议。一者，这企业的可辨认资产公允价值的计量由于时间与市场形势的变化并不是那么容易形成定论的，二者公司总价值也因许多外在因素而不同，两个主要变量的不确定性不可避免的会对其计量结果产生诸多影响。

②超额收益折现法：超额收益=实际收益-常规收益=可辨认净资产公允价值x（预期投资报酬率-同行业平均投资报酬率） ；自创商誉价值=∑（未来年份预期超额收益×按折现率计算的各年折现系数）。其理论依据是“超额收益论”，实质是先将可预见的未来数年预期超额收益折现，然后得出的值便是企业商誉价值。

理论上讲这种方法比间接法要更具精确度，但是实际中它的适用范围又有很大局限性。首先企业要经营状况良好能在假设期限内持续经营，其次还有具有获取超额收益的能力。再者，关于折现率，由于计算困难，通常使用行业平均折现率，会对数据的准确性产生影响。

四、商誉问题当下困境

有关商誉发展到当下，依哲学方法论，这里不妨将所面临的困境划分为内部问题与外部问题。内部问题即自身问题，表现在商誉会计的理论进程与商誉会计处理的具体操作上。外部问题则是其受所处的整个经济大环境的影响，商誉会计不可避免的会遇到的一些局限。

（一）内部问题

①理论进程

简单的说便是商誉会计准则的不完善。是其自身内涵的不完善，我国现行的相关企业会计准则仅仅就会计商誉在合并时的处理做出了规定（即将发生时的差额作为商誉确认并入账）。我国的商誉会计准则已经在向前发展的道路上行走了很远，从92年的《企业会计准则》将商誉界定为无形资产到96年《企业会计准则——企业合并》中首次给予了商誉明确定义再到2001年《企业会计准则—无形资产》中对商誉辨别的进一步划分，直到最近一次2006年《新企业会计准则》将其概念进一步明确。对商誉确认方法也由原有的年限摊销发转变为更为科学的减值测试法。然而面对日益增长的对商誉会计进一步发展的迫切需求，现有的进步还远远不够。诸如较为典型的商誉确认时点，由于商誉是不断变化的，而企业在面临收购问题时会遇到控股时点与实际接管时点存在差异的情况，这时如何选取时刻作为公允价值计量的节点便成了一个有待商榷的问题。

②具体操作

首先是确认与计量的缺陷：一则是关于合并成本的计量，由于尚未形成统一规范，同时存在着多种方式用于合并成本的公允价值计量，在合并成本计量上的分歧将直接影响企业商誉的计量。二则是有关商誉价值的持续计量，由于现有会计准则将商誉认定为永久资产。也就是说除去减值测试，在合并以前，商誉的价值往往被认为是不变动的，这有悖于实际情况。因此在客观准确的反映商誉的实际价值上，难免差强人意。

（二）外部问题

①资本市场不完善

资本市场的不完善对于会计商誉的理论与实践发展均产生不利影响。比较具有代表性的便是股市投机：投机因素充斥股票市场的直接后果是股票价格不能准确反映其实际价值，从而给企业发展埋下了隐患，使得预期收益变得扑朔迷离，这就使得商誉会计的实际操作变得更为复杂，同时也降低了计量结果的精确性，容易导致信息使用者的误判。

②会计人员素质不高

有关会计人员的素质不高，这点开始准备放入内部原因进行讨论，但经反复思考审视，似乎作为外部原因更妥帖。因为会计人员所对应的概念是会计这个大的范畴，而商誉会计只是会计的一个组成部分，会计人员素质影响的也不仅仅是商誉会计这一个领域。

五、对策

针对前文所指出的商誉会计当下发展所面临的一些问题，这里针对性的给出一些对策。按上文所遵循的思路，本段落依次分点提出建议，具体如下：

（一）深化商誉会计的理论研究

如上文所分析的，我国对于商誉会计的理论研究水平还处在一个探索阶段，还有诸多的不完善。且商誉会计的理论水平对商誉会计的具体落实具有重要的指导意义，所以从理论着手，完善商誉会计的理论体系是其他改进环节的基础。未来商誉会计理论发展尤其是在关于企业合并时商誉的确认与计量方法上，应有一个更加科学合理的解决办法被提出。这对解决未来更加复杂的企业合并商誉计量问题意义重大。所以深化商誉会计的理论研究应是先导性的举措。

（二）提高会计从业人员素质

会计从业人员素质的提高需从三方面着手。

一个是提高准入门槛，对参与商誉会计问题处理的从业人员需具备一定资质的要求，比方说知识水平可以通过考试进行考核，同时要求具备相关业务多长时限的工作经验。这可以从硬性条件上减少一些技术性的失误。二是注重對会计从业人员持续学习的督促，“考证主义”导致一部分人靠死记硬背获取相应业务资格，这部分人的知识水平往往会在拿到证书以后急剧下滑。所以重视持续学习的落实，对会计人员的再教育也是对从业人员素质的一项保障。第三是会计从业人员自身，一名优秀的会计工作者还要有精准的判断力，明锐的洞察力以及自主思考的能力。会计人员素质的提高不仅是对商誉会计领域工作质量的保障，更是对整个国家经济环境的质的改善。

（三）健全商誉会计准则

有了理论支撑，法律法规的建设势在必行。纵然有科学的会计处理方法，没有法律法规的保障还是难以规范企业的相关行为。因此商誉会计的准则细化深入将有力的为“有法可依”提供相应保障。比方说确立对于商誉会计核算中各相关要素的标准计量方法，可以有效的规避企业基于自身利益维护，自行选择有利的计量方法所造成的商誉计量结果偏离。再比如对会计信息有关商誉内容披露的节点选择应当有所规范。众所周知商誉会发生变动，而企业自身完全有条件利用信息的不对称，有目的的选择对自己有利的节点将商誉减值测试的结果发布。这里不妨参照他国经验，比如会计标准委员会把分摊标准由资产组换成报告单位，这点可以显著增强商誉减值测试所获信息的可读性。所以进一步规范商誉减值测试中价值分摊标准，可以成为有效应对实务操作中的一个理想办法。

六、结论

在我国市场经济飞速发展的今天，商誉由于在企业价值的计量与企业合并中扮演的重要角色，已愈发凸显出其重要性。我国有关商誉的会计理论与实务操作中的处理方法还很不成熟，有关商誉的法律法规，规章制度也还很不完善。由此，商誉会计的理论研究与实际方法的探索已势在必行。这不仅仅是对商誉问题本身的发展与完善。商誉所依附于企业，企业与商誉间不可分割的关系表明了对商誉问题的重视与完善实质上就是为企业的健康发展保驾护航，而企业作为推动经济发展的重要力量，它的健康成长无疑对我国国民经济的平稳运行起着重要意义。

【参考文献】

[1]中华人民共和国财政部，2006，《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社（11-25）

[2]陈胜群，2001，《企业会计管理战略》，立信会计出版社（35-37）

[3]于长春，1990，《无形资产会计管理》，中国对外经济贸易出版社（27-28）

[4]黄中南，2013，《证券投资》， 湖南师范大学出版社（138-141）