内部控制有效性对审计意见的影响

张怡宁

引言

近些年來发现，导致公司发生舞弊的一个相同原因，就是公司的内部控制出现了问题。那么内控的有效性是否会对审计意见类型产生影响呢？它们之间又有怎样的关系呢？本文特以沪市上市的汽车制造业公司2013年-2015年年报数据为样本，来探究内部控制有效性对审计意见产生的影响，通过大量的数据进行多元线性回归分析，来发现企业的内部控制有效性越高，注册会计师出具标准审计意见的概率越大；相反，内控有效性越差，注册会计师出具非标准审计意见的概率越大。

基本理论概述

内部控制（以下简称“内控”）实质上是一个过程，受企业各层次职工影响，主要为了保证财报告可靠性、经营效果和效率以及现行法规的遵循。内控的整体架构由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素构成。

审计意见是注册会计师经过一系列的审计工作后，最终给被审计单位的财务报表发表的有关情况的意见。审计师出具的审计意见可以分为两类：一类是标准审计意见，标准审计意见是指不含说明段、强调事项段或者其他事项段的无保留审计意见。另一类是非标准审计报告，包括带有强调事项段或其他事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。

汽车制造业沪市上市公司内部控制的现状

（1）样本企业的选取及标准

本文选取上交所上市的汽车制造业公司，因为上交所《内部控制指引》实施的时间较早，内部控制体系相对完善，并剔除2013年以后上市的公司，得到29家在沪市上市的汽车制造业公司样本。本文采用随机抽样的方式，选取十七家上交所汽车制造业的企业做研究对象，研究基础是2013-2015年的内部控制信息的报告，包含年报、内控审计报告及内控自我评价报告。

（2）汽车制造业沪市上市公司内部控制概况

整体来讲，汽车制造业上市公司的内控运行水平总体低于全国平均水平，且呈下降趋势。纵向来看，2014年汽车制造业上市公司的内控运行有效性有所降低，在内控方面有所放松，对内控重视不够。到2015年，汽车制造业上市企业没随大环境一样下降，内控管理情况有所好转，但是效果甚微，说明汽车制造行业正在努力完善内控的有效性。从横向来看，汽车制造业上市公司之间内控的有效性存在不小的差距、管理水平参差不齐，彼此之间的差距可能是由于每个公司对内控重视的程度、内控整体设计缺陷、企业组织架构，风险评估体系等不同导致的。

实证研究

（1）研究假设

内控是否有效直接影响着审计师评估被审计单位的重大错报风险，内控越是有效，审计师评估的重大错报风险就越小，这也会降低审计风险，审计师出具标准意见的审计意见的概率更大。相反，若内控运行无效或者效率低下，则审计师会倾向于出具非标准意见的审计意见。内控的有效性同样也直接影响着检查风险，从而影响着审计意见的发表。

因此我们提出假设H：内部控制的有效性与标准审计意见正相关，即内部控制有效性越好，审计出具标准审计意见的概率越大。

（2）变量设计

此文将被解释变量定义为审计意见类型（OPINION），如果上市企业被出具标准审计意见，给OPINION赋值为0，相反，出具非标准审计意见，给OPINION赋值为1。此文的解释变量是内控指数。若上市企业的内控指数为300以下（不含300）为不合格，则取值为1；若在300到500之间（含300）为合格，则取值为2；若在500到700之间（含700）为良好，则取值为3；若在700以上为优秀，则取值为4。

本文将上年度审计意见类型（LOP），上市公司规模（SIZE），上市公司本期盈利状况（PROFIT），是否持续盈利（ST）作为控制变量。对于上年度审计意见类型（LOP），如果上一年上市企业被出具标准审计意见.给LOP赋值为0，相反，出具非标准审计意见，给LOP赋值为1；上市企业规模（SIZE）用公司年末总资产的自然对数表示；对于上市企业本期盈利状况（PRO），如上市企业被出具标准审计意见，给PRO赋值为0，相反，出具非标准审计意见，则赋值为1；若企业当年是盈利的则给ST赋值为0，若亏损，则给ST赋值为1。

（3）模型建立

为了更好地揭示变量间的相互关系和更好地揭示内控有效性对审计意见的影响，本文采用了多元回归分析的模型来分析各内控有效性与审计意见间的关系，具体的模型为：OP=d+βl×ICI+β2×LOP+β3×SIZE+β4×PROFIT+β5×ST+￡

其中OP为审计意见类型，α为常数，β1，β2，β3，β4，β5，为变量系数，ε为误差项。

（4）描述性统计分析

本文对上述的解释变量，被解释变量和控制变量进行规范性统计分析，描述性统计如下表：

从表中看出，在内部控制评级（ICI）方面，均值为2.923，整体情况属于基本合格，但是均值离优秀值4还远。这说明汽车制造业上市公司内控总体有效性一般，需加强内控管理建设，提升内控有效性。公司规模的标准差是1.54，说明公司之间规模相差较大，行业整体内控有效性一般的原因可能是规模小的公司内控有效性差。

对比表来看，收到标准审计意见上市公司的ICI均值3>2.923，收到非标准审计意见上市公司的ICI均值1.667<2.923，标准审计意见上市公司的得分高于非标准审计意见上市公司，说明收到标准审计意见的公司内控总体有效性高于收到非标准审计意见的上市公司。收到标准审计意见的上市企业在解释变量指标及控制变量指标得分的均值均大于收到非标准审计的上市公司，而标准差前者却小后者，说明在汽车制造行业收到标准审计意见的上市企业内控有效性比收到非标准审计意见的上市企业的有效性好。进一步表明内控有效性好的企业，审计师给出标准审计意见的概率大，和本文的假设H是契合的。

（5）多元线性回归分析

此文用SPSS软件对数据进行多元线性回归分析操作，从结果发现，从模型解释来说，R方=0.5 52，解释度高。F值15.43，对应的sig值（显著性水平）为0.00，表明该模型具有统计学意义。从实证研究结果来看，本文所选取的变量很好的解释了被解释量。同时可以看出标准审计意见与内部控制有效性，上期审计意见类型、上市公司资产规模、上市公司本期盈利状况，是否持续盈利均呈显著正相关关系，与本文所述假设相符。

结论

经过理论分析和实证验证，可以得出的结论如下： 对于汽车制造业企业内控总体有效性和标准审计意见之间呈显著正相关的关系，即内部控制有效性越好，审计师出具标准审计意见的概率越大；反之，内部控制有效性越差，审计师出具非标准审计意见的概率越大。所以，汽车制造业上市企业必须重视并加强内部控制的建设，全力改善内部控制的管理制度，保证内部控制能有效运行，这样才能让内部控制在提高公司经营管理效率和保证财务报告质量方面发挥较大的作用。

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